Риск — одна из основных категорий в аудите. Отметим, что почти в каждом федеральном стандарте аудиторской деятельности в том или ином контексте упоминаются риски, которые ограничивают успешность деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора. В связи с тем что аудитор всегда ограничен в своей возможности проверить досконально всю документацию аудируемого лица, существует вероятность того, что его мнение о достоверности отчетности не будет соответствовать ее качеству, а содержание аудиторского заключения будет неверным. Это негативно отразится на деловой репутации аудиторской организации, может привести к финансовым санкциям со стороны организаций, понесших в результате этого урон. Это может быть аудируемая организация, получившая положительное аудиторское заключение, в отчетности и налоговых декларациях которой впоследствии проверяющие органы обнаружат существенные искажения. Возникшие при этом санкции такая организация может в судебном порядке, если это было предусмотрено условиями договора на аудиторские услуги, переадресовать аудиторской фирме. Урон могут понести предприятия — контрагенты аудируемой организации, если, положившись на подтвержденную аудитором достоверность отчетности, их руководители примут неадекватные экономические решения. Различают предпринимательский и аудиторский риски. Предпринимательский риск аудитора заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом или другими организациями. Этот риск допускает потерю конкурентоспособности аудитора, появление антирекламы деятельности аудитора; вероятность судебных исков по отношению к аудитору. Он зависит как от организации работы аудиторской организации, так и от финансового состояния клиента, характера операций клиента, компетентности администрации и учетного персонала клиента, сроков проведения аудита и т.д.
Величиной, обратной риску любой системы, является ее надежность. Чем выше риск, тем ниже надежность системы, и наоборот. В федеральном правиле (стандарте) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» как основная характеристика качества проведения аудиторских проверок рассматривается аудиторский риск.
Под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в бухгалтерской (финансовой) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части — неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаруже- ния, которые фактически определяют условия выполнения аудита.
Неотъемлемый риск (НР) — подверженность остатков средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
Риск средств контроля (РСК) — риск того, что искажение, которое может возникнуть в отношении остатков средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Риск необнаружения (РН) — риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.
Каждая их этих составляющих определяет качество, надежность работы самой бухгалтерии (ее характеризует НР), системы внутреннего контроля (РСК) и надежность работы самой аудиторской группы (РН).
Связь между аудиторским риском (АР) и его составляющими выражает формула
АР = НР • РСК • РН.
Эту формулу можно рассматривать как произведение, если каждая составляющая имеет числовую оценку (вероятность в долях или в процентах) и если источники рисков являются независимыми.
Аудиторский риск определяет взаимодействие всех участников информационного процесса, результат которого интересует пользователей. Поэтому АР есть некоторая заданная, приемлемая с точки зрения общественного мнения характеристика. Часто упоминается ее значение 5%. Это означает, что в 5 случаях из 100 аудиторская организация может дать ошибочное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Если АР имеет заданное значение, то НР и РСК аудитор должен оценить на этапе подготовки аудиторской проверки, ее планирования. Чем более низкую оценку этим составляющим дает аудитор, тем больший РН он может предусмотреть при планировании аудиторских процедур. Действительно:
РН = АР/(НР • РСК).
На практике аудиторы дают АР и его составляющим качественную оценку «самая высокая», «высокая», «средняя», «более низкая», «более высокая», «низкая», «более низкая» и т.д. Очевидно, в этом случае формула носит весьма условный характер.
В федеральном правиле (стандарте) № 8 приведена таблица зависимости между качественными оценками компонентов аудиторского риска (табл. 9.12).
Таблица 9.12. Зависимость между компонентами аудиторского риска | Аудиторская оценка | Аудиторская оценка риска средств контроля | | неотъемлемого риска | Высокая | Средняя | Низкая | | Высокая | Самая* низкая | Более* низкая | Средняя* | | Средняя | Более* низкая | Средняя* | Более* высокая | | Низкая | Средняя* | Более* высокая | Самая* высокая | |
В клетках, помеченных *, приведена оценка риска РН при заданных НР и РСК.
Как видно из таблицы, самым неблагоприятным для аудитора является левый верхний угол — самая низкая оценка допустимого РН, что требует высокой надежности планируемых аудиторских процедур. Наибольший РН аудитор может себе позволить, если даны низкие оценки НР и РСК. Для оценки составляющих аудиторского риска используются различные методы, которые в основном связаны с проведением обследований в форме вопросов, тестирования.
Ниже приведены примеры тестов для оценки НР и РСК, предложенных разработчиками ЗАО «Термика» комплексной системы автоматизации аудиторской деятельности «Экспресс аудит» (табл. 9.13, 9.14).
Таблица 9.13. Оценка неотъемлемого риска | Наименование аудируемого лица | ООО «ВЫМПЕЛ» | Номер | | Проверяемый период | С 1 января 2007 г. по 31 декабря 2007 г. | рабочего документа | | ФИО лица, составившего документ | | | | Дата составления документа | | | | ФИО лица, проверявшего документ | | | | Дата проверки документа | | | |
Продолжение табл. 9.13 | Показатели | Критерии | Факти ческое число баллов | | Варианты ответов | Шкала баллов | | I. Особенности деятельности, осуществляемой аудируемым лицом | | 1. Операционная деятельность | | оказание услуг (без использования объектов, обслуживающих производств и хозяйств) | Да | 1-3 | | | Нет | — | | оказание услуг (с использованием объектов, обслуживающих производств и хозяйств) | Да | 3-5 | | | Нет | — | | выполнение работ (оказание услуг) (без использования объектов вспомогательный производств (кроме строительно-монтажныгх работ)) | Да | 3—5 | | | Нет | | | выполнение работ (оказание услуг) (с использованием объектов вспомогательный производств (кроме строительно-монтажныгх работ)) | Да | 5—8 | | | Нет | — | | выполнение строительно-монтажныгх работ, в том числе для собственный нужд (без использования объектов вспомогательный производств) | Да | 5—8 | | | Нет | | | выполнение строительно-монтажныгх работ, в том числе для собственный нужд (с использованием объектов вспомогательных производств) | Да | 8—10 | | | Нет | — | | выпуск продукции (без использования подсобных производств и хозяйств) | Да | 5—8 | | | Нет | — | | выпуск продукции (с использованием подсобным производств и хозяйств) | Да | 8—10 | | | Нет | | | производство сельскохозяйственной продукции | Да | 8—10 | | | Нет | — | | реализация покупныгх товаров (оптовая торговля) | Да | 3—5 | | | Нет | — | | реализация покупныгх товаров (розничная торговля) | Да | 5—8 | | | Нет | — | | оказание услуг лизинга | Да | 3—5 | | | Нет | — | | выполнение НИР | Да | 8—10 | | | Нет | — | | 2. Инвестиционная деятельность | | приобретение (реализация) объектов недвижимости | Да | 5—8 | | | Нет | - | |
Продолжение табл. 9.13 | Показатели | Критерии | Факти ческое число баллов | | Варианты1 ответов | Шкала баллов | | осуществление НИОКР | Да | 3-5 | | | Нет | — | | осуществление финансовых вложений | Да | 1-3 | | | Нет | — | | реализация ценных бумаг | bgcolor=white>Да 8—10 | | | Нет | - | | | осуществление операций по уступке прав требований | Да | 8—10 | | | Нет | — | | 3. Финансовая деятельность | | выпуск акций, облигаций, векселей | Да | 8—10 | | | Нет | — | | получение (погашение) кредитов и займов | Да | 3—5 | | | Нет | — | | 4. Осуществление внешнеэкономической деятельности | Да | 8—10 | | | Нет | — | | 5. Наличие отраслевых методических рекомендаций, имеющих свою специфику и отличия от общепринятых нормативных документов | Да | 5—8 | | | Нет | — | | 6. Продажа имущества | Да | 3—5 | | | Нет | — | | 7. Наличие налоговых льгот | Да | 3—5 | | | Нет | — | | 8. Осуществление мероприятий за счет средств, имеющих целевой характер (бюджетное финансирование, прочие источники) | Да | 5—8 | | | Нет | — | | 9. Доля расчетов денежными средствами в общем объеме расчетов | Менее 50% | 8—10 | | | Более 50% | 1—5 | | 10. Наличие незавершенного производства и специфика его оценки | Оценка и инвентаризация НЗП сложны и специфичны | 8—10 | | | НЗП легко поддается оценке и инвентаризации | 1—5 | | У организации отсутствует НЗП | — | | 11. Наличие аффилированных лиц | Да | 5—8 | | | Нет | — | |
Продолжение табл. 9.13 | Показатели | Критерии | Факти ческое число баллов | | Варианты ответов | Шкала баллов | | II. Структура организации | | 1. Соответствие организационной структуры размеру и степени сложности бизнеса клиента | Недостаточное | 1-5 | | | Относительное | 1-4 | | Высокое | — | | 2. Наличие обособленных подразделений и филиалов, имеющих отдельный баланс | Отсутствуют | — | | | Имеются обособленные подразделения и филиалы | 8—10 | | Головная организация осуществляет функции расчетного центра (расчеты между филиалами отражаются в бухучете головной организации) | 5—8 | | 3. Наличие территориально удаленных подразделений, выполняющих отдельные учетные функции либо оформляющих первичные документы | Да | 5—8 | | | Нет | — | | 4. Географическое положение обособленных подразделений | На территории одного субъекта РФ и муниципального образования как головная организация | 1—2 | | | На территории одного субъекта РФ, но иного муниципального образования, чем головная организация | 2—5 | | На территории иного субъекта РФ, чем головная организация | 5—8 | | За пределами РФ | 8—10 | | III. Информационная обеспеченность организации | | 1. Наличие специальной периодической литературы в организации | Да | — | | | Нет | 1—5 | | 2. Наличие регулярно обновляемых справочно-информационных электронных баз | Да | — | | | Нет | 8—10 | |
Продолжение табл. 9.13 | Показатели | Критерии | Факти ческое число баллов | | Варианты ответов | Шкала баллов | | IV. Опыт и квалификация работников, ответственный за ведение бухгалтерского и налогового учета и составление отчетности | | 1. Главный бухгалтер имеет высшее или среднее специальное образование | Да | 1—5 | | | Нет | 5—10 | | Стаж работы в данной должности | Менее 2 лет | 8—10 | | | От 2 до 10 лет | 3—5 | | Свыше 10 лет | 1—3 | | Стаж работы в проверяемой организации | Менее 1 года | 5—10 | | | От 1 года до 5 лет | 3—5 | | Свыше 5 лет | 1—3 | | 2. Средний возраст работников бухгалтерии и налоговой службы | От 20 до 30 лет | 5—10 | | | Свыше 30 | 1—5 | | 3. Доля работников бухгалтерии и налоговой службы, имеющих высшее или среднее экономическое образование | Менее 30% | 8—10 | | | От 30 до 65% | 5—8 | | Более 65% | 1—5 | | 4. Доля работников бухгалтерии и налоговой службы, обучавшихся за последний год на курсах повышения квалификации, посещающих семинары, получающих дополнительное образование | Менее 20% | 8—10 | | | От 20 до 40% | 5—8 | | Свыше 40% | 1—5 | | 5. Текучесть кадров бухгалтерии и налоговой службы | Высокая (свыше 40%) | 8—10 | | | Средняя (от 10 до 40%) | 5—8 | | Низкая (менее 10%) | 1—5 | | V. Наличие обстоятельств, влияющих на возможность искажения показателей финансовой и налоговой отчетности | | 1. Угроза непрерывности деятельности | Да | 5—10 | | | Нет | — | | 2. Реорганизация | Да | 5—10 | | | Нет | — | | 3. Наличие внешнего давления на руководителей и персонал (со стороны собственников, проверяющих органов, вышестоящих организаций) | Да | 5—10 | | | Нет | | |
Окончание табл. 9.13 | Показатели | Критерии | Факти ческое число баллов | | Варианты1 ответов | Шкала баллов | | VI. Роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности | | 1. Применяемая система компьютерной обработки данных | Универсальная | 5—8 | | | Адаптированная к условиям данной организации | 1—5 | | Разработанная специально для данной организации | 1—5 | | Не применяется | 8—10 | | Итоговая оценка (фактическое количество баллов) | X | X | | |
| Максимальное число баллов | 370 |
| Фактическое число баллов | |
| Фактическая оценка неотъемлемого риска, % | |
| Качественная оценка неотъемлемого риска | Неотъемлемый риск, % | Фактическая оценка неотъемлемого риска, % |
| Низкий | До 30% | |
| Средний | От 31 до 60% | |
| Высокий | От 61 до 100% | |
Таблица 9.14. Оценка системы учета и внутреннего контроля | Наименование аудируемого лица | ООО «ВЫМПЕЛ» | Номер рабочего документа | | Проверяемый период | С 1 января 2007 г. по 31 декабря 2007 г. | | ФИО лица, составившего документ | | | | Дата составления документа | | | | ФИО лица, проверявшего документ | | | | Дата проверки документа | | | |
Продолжение табл. 9.14 | Показатели | Критерии | Факти ческое число баллов | | Варианты1 ответов | Шкала баллов | | 1. Оценка контрольной среды | | 1. Уровень профессиональной компетенции главного бухгалтера предприятия | Высокий | 8—10 | | | Средний | 5—8 | | Низкий | 1—3 | | 2. Наличие и функционирование службы внутреннего аудита или отдела внутреннего контроля, соответствие их целей, задач, структуры масштабам деятельности организации | Да | 5—10 | | | Частично | 1—5 | | Нет | — | | 3. Наличие ответственного исполнителя за подготовку налоговой отчетности | Да | 8—10 | | | Нет | — | | 4. Работа с аудиторскими материалами, внесение изменений в учет согласно рекомендациям аудиторов | Да | 8—10 | | | Нет | — | | Не всегда | 3—5 | | 5. Наличие и соблюдение единой методики учета в головном предприятии и его филиалах, структурных подразделениях (в том числе консолидированной отчетности) | Да | 8—10 | | | Нет | | | 2. Оценка системы учета | | 2.1. Учетная политика и основные принципы1 ведения бухгалтерского и налогового учета | | 1. Наличие учетной политики | Да, с обобщенными данными | 5—8 | | | Да, с раскрытием сведений об учете и налогообложении | 8—10 | | Нет | — | | 2. Учетная политика применяется | Последовательно от одного отчетного периода к другому | 8—10 | | | Непоследова тельно | 1—5 | | 3. Изменения в учетную политику | Вносятся в соответствии с требованиями нормативных актов по бухгалтерскому учету | 5—10 | | |
Продолжение табл. 9.14 | Показатели | Критерии | Факти ческое число баллов | | Варианты1 ответов | Шкала баллов | | | С несоблюдением требований нормативных актов по бухгалтерскому учету | 1—5 | | | 4. Учетная политика применяется | Всеми структурными подразделениями организации | 5—10 | | | Не всеми структурными подразделениями организации | 1—5 | | | Не применяется структурными подразделениями организации | | | 5. В учетной политике направления хозяйственной деятельности и способы их учета | Раскрыты достаточно полно | 5—10 | | | Раскрыты частично | 3—5 | | Не раскрыты | — | | 6. Наличие в учетной политике противоречивых положений | Да | 1—5 | | | Нет | 5—10 | | 7. Наличие в учетной политике методов учета, отличных от установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством | Да | 1—5 | | | Нет | 5—10 | | 2.2. Структура и характеристика финансовобухгалтерской и налоговой служб | | 1. Наличие в структуре организации обособленной налоговой службы, отвечающей за ведение налогового учета и составления налоговой отчетности | Да | 5—10 | | | Нет | | | 2. Наличие графика документооборота | Да | 1—5 | | | Нет | — | | 3. Наличие должностных инструкций на работников финансово-бухгалтерской и налоговой службы | Да | 1—5 | | | Нет | — | | 2.3. Формы и методы отражения хозяйственные операций в бухгалтерском и налоговом учете | | 1. Применение единого рабочего плана счетов бухгалтерского учета (в том числе всеми филиалами и структурными подразделениями) | Да | 5—10 | | | Нет | — | | Частично | 1—5 | | |
Продолжение табл. 9.14 | Показатели | Критерии | Факти ческое число баллов | | Варианты ответов | Шкала баллов | | 2. Система налогового учета организована на основании | Только регистров бухгалтерского учета | 1-5 | | | Самостоятельно разработанных регистров налогового учета | 5-8 | | Регистров бухгалтерского учета и самостоятельно разработанных регистров налогового учета по отдельным операциям | 5-10 | | 3. Финансово-хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете | Только на основании первичных документов | 5-10 | | | Без подтверждающих первичных документов | | | 4. В организации разработаны регистры налогового учета наиболее сложных операций (на ремонт, НИОКР, по определению финансового результата при реализации основных средств, ценных бумаг, уступки прав требования и т.д.), по которым налоговым законодательством определен особый порядок учета | Да | 5-10 | | | Нет | - | | Частично | 1-5 | | 5. Финансово-хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий | Да | 5-10 | | | Нет | - | | Не всегда | 1-5 | | 6. При наличии на предприятии нескольких видов деятельности ведение раздельного учета выручки и затрат | Да | 1-5 | | | Нет | - | | 7. Ведение бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета | Да | 5-10 | | | Нет | | |
Продолжение табл. 9.14 | Показатели | Критерии | Факти ческое число баллов | | Варианты1 ответов | Шкала баллов | | 8. Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации | Да | 5—10 | | | Нет | | | 9. Соответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета | Да | 5—10 | | | Нет | — | | Не всегда | 1—5 | | 10. Соответствие данных остатков по счетам синтетического учета, данным форм бухгалтерской отчетности | Да | 5—10 | | | Нет | — | | Не всегда | 1—5 | | 11. Порядок и сроки хранения документации | Соответствуют требованиям нормативных актов полностью | 5—10 | bgcolor=white> | Соответствуют требованиям нормативных актов частично | 1—5 | | Не соответствует требованиям нормативных актов | | | 2.4. Компьютерная обработка данных (КОД) | | 1. Способ ведения учета и подготовки отчетности | Полностью компьютеризированный учет | 5—10 | | | Смешанный | 5—8 | | Ручной | 1—5 | | 2. Тип используемой компьютерной программы | Использование лицензированной программы | 5—10 | | | Программа разработана самим предприятием | 5—8 | | Использование нелицензирован- ной программы | 1—5 | |
Продолжение табл. 9.14 | Показатели | Критерии | Факти ческое число баллов | | Варианты1 ответов | Шкала баллов | | 3. Система компьютерной обработки данных | Охватывает отдельные участки учета, автоматизирует работу отдельных подразделений | 1—5 | | | Охватывает весь бухгалтерский и налоговый учет | 5—8 | | Охватывает всю деятельность организации (полностью интегрированная система) | 5—10 | | 2.5. Составление бухгалтерской и налоговой отчетности | | 1. Наличие ответственного исполнителя за подготовку налоговой отчетности | Да | 1—5 | | | Нет | — | | 2. Бухгалтерская и налоговая отчетность составляется | С соблюдением требований законодательства | 5—10 | | | С нарушением требований законодательства | 1—5 | | 3. Соблюдение предприятием установленного порядка подготовки и сроков сдачи отчетности | Да | 5—10 | | | Нет | — | | Не всегда | 1—5 | | 3. Оценка контрольных процедур | | 1. Служба внутреннего аудита или отдела внутреннего контроля | Действует | 5—10 | | | Отсутствует | — | | | 2. Проведение проверок своих филиалов, структурных подразделений либо собственными силами (внутренний аудит, ревизионная комиссия), либо при помощи аудиторских фирм | Да | 5—10 | | | Нет | — | | Не всегда | 1—5 | | 3. Ревизионная комиссия (ревизионный отдел) | Действует | 1—5 | | | Отсутствует | - | | 4. Инвентаризационная комиссия | Утверждена руководителем и действует | 1—5 | | | Отсутствует | — | | 5. Комиссия по приему, вводу в эксплуатацию и списанию основных средств | Утверждена руководителем и действует | 1—5 | | | Отсутствует | — | |
Окончание табл. 9.14 | Показатели | Критерии | Факти ческое число баллов | | Варианты1 ответов | Шкала баллов | | 6. Служба по контролю за выполнением обязательств по заключенным договорам, предъявлением претензий и выполнением обязательств по предъявленным организации претензиям | Утверждена руководителем и действует | 1-5 | | | Отсутствует | - | | 7. Наличие приказа о проведении плановых инвентаризаций денежных средств, имущества и финансовых обязательств | Да | 1-5 | | | Нет | - | | 8. Документы по проведению инвентаризации составляются с соблюдением требований нормативных актов | Да | 1-5 | | | Нет | - | | 9. Проведение сверок расчетов с партнерами (ежегодное, ежеквартальное) | Да | 5-10 | | | Нет | - | | При необходимости | 1-5 | | 10. Отслеживание своевременности погашения дебиторской и кредиторской задолженностей | Да | 5-10 | | | Нет | - | | Нерегулярно | 1-5 | | 11. Работа с персоналом: проведение оперативных совещаний, внутрифирменной учебы | Да | 5-10 | | | Нет | - | | Иногда | 1-5 | | 12. Наличие договоров с материально ответственными лицами | Да | 5-10 | | | Нет | - | | Не полностью | 1-5 | | Итоговая оценка (фактическое количество баллов) | | X | | |
| Максимальное число баллов | 400 |
| Фактическое число баллов | |
| Фактическая надежность системы внутреннего контроля, % | |
| Оценка надежности системы1 внутреннего контроля | Надежность системы внутреннего контроля, % | Оценка надежности системы1 внутреннего контроля, % |
| Высокая | От 81 до 100 | |
| Средняя | От 41 до 80 | |
| Низкая | От 11 до 40 | |
| Внутренний контроль отсутствует | От 0 до 10 | |
| Качественная оценка контрольного риска | Контрольный риск, % | Оценка риска (100% — фактическая надежность системы1 внутреннего контроля в процентах) |
| Низкий | 10—0 | |
| Средний | 50—11 | |
| Высокий | 100—51 | |
Используя подобные тесты, аудитор может дать только предварительную оценку рисков, присущих системе бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля.
Вопросы для самопроверки
1. В чем состоит назначение письма-обязательства?
2. Охарактеризуйте систему внутреннего контроля экономического субъекта.
3. Назовите основные условия функционирования системы внутреннего контроля.
4. Какие процедуры присущи системе внутреннего контроля?
5. Охарактеризуйте элементы системы внутреннего контроля.
6. Назовите основные методы оценки средств системы внутреннего контроля.
7. Приведите определение существенности для аудиторской деятельности и охарактеризуйте ее.
8. Определите понятие «аудиторский риск».
9. Что понимают под внутрихозяйственным риском?
10. Что означает риск контроля?
11. Что такое риск необнаружения?
12. Что понимается под приемлемым аудиторским риском?