АУДИТОРСКИЙ ОТЧЕТ (ЗАКЛЮЧЕНИЕ) ПО ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В разделе «Основные элементы аудиторского отчета (заключе­ния)» определены элементы, входящие в состав аудиторского отчета (заключения). К ним отнесены:

• название. Аудиторский отчет (заключение) должен иметь соот­ветствующее название. В названии целесообразно использовать слова «независимый аудитор», для того чтобы отличить аудиторское заклю­чение от отчетов, составленных другими лицами, например, должност­ными лицами субъекта, советом директоров, или от отчетов других аудиторов, от которых возможно не требуется соблюдения этических требований, установленных для независимого аудитора;

• адресат. Аудиторский отчет (заключение) должен быть надле­жащим образом адресован в соответствии с обстоятельствами догово­ренности об аудите и местными нормативными актами. Отчет (заклю­чение), как правило, адресуется акционерам или совету директоров субъекта, финансовая отчетность которого проверяется;

• открывающий или вводный абзац. Аудиторский отчет (заклю­чение) должен содержать перечень проверенной финансовой отчет­ности субъекта с указанием даты и отчетного периода и заявление, что ответственность за финансовую отчетность лежит на руковод­стве субъекта, а аудитор отвечает только за выражение его мнения об этой финансовой отчетности на основе проведенной аудиторской проверки;

• абзац, описывающий объем.

• абзац, содержащий мнение. В аудиторском отчете (заключе­нии) должны быть четко указаны основные принципы финансовой отчетности, использованные при ее подготовке, изложено мнение ауди­тора по поводу того, дает ли финансовая отчетность достоверный и спра­ведливый взгляд в соответствии с основными принципами финансо­вой отчетности, а также, если это целесообразно, по поводу соответствия финансовой отчетности законодательным требованиям. Подчеркнуто, что применяемые для выражения аудиторского мнения термины «дает достоверный и справедливый взгляд» и «представлена справедливо во всех существенных отношениях» являются эквивалентными и наряду с прочим указывают на то, что аудитор рассматривает только те вопро­сы, которые существенны для финансовой отчетности. Чтобы показать читателю контекст, в котором выражена «справедливость», в аудитор­ском мнении указываются применяемые основные принципы финан­совой отчетности посредством использования формулировки «в соот­ветствии с международными стандартами финансовой отчетности

(либо [наименование основных принципов подготовки финансовой отчетности со ссылкой на страну происхождения])».

• дата аудиторского отчета (заключения). Аудитор должен дати­ровать отчет (заключение) числом, когда был завершен аудит. На осно­вании этого читатель приходит к выводу, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую отчетность и отчет (заключение) собы­тия и операции, известные аудитору и имевшие место до этой даты. Поскольку аудитор должен составить заключение по финансовой отчет­ности, подготовленной и представленной руководством, аудитор не дол­жен датировать заключение числом, предшествующим дате подписа­ния или утверждения финансовой отчетности руководством;

• адрес аудитора. В аудиторском отчете (заключении) должно быть указано конкретное место нахождения. Обычно это город, где находится офис аудитора, ответственного за проведение аудита;

• подпись аудитора. Аудиторский отчет (заключение) должен быть подписан от имени аудиторской организации, лично от имени аудитора или в случае необходимости заверен обеими подписями. Ауди­торский отчет (заключение) обычно подписывается от имени аудитор­ской организации, так как организация принимает на себя ответствен­ность за проведение аудиторской проверки.

В разделе «Аудиторский отчет (заключение)» рассматривается порядок составления безоговорочно положительного аудиторского за­ключения. Говорится, что безоговорочно положительное мнение долж­но выражаться тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (пред­ставлена справедливо во всех существенных отношениях) в соответ­ствии с установленными основными принципами финансовой отчет­ности. Безоговорочно положительное мнение косвенным образом указывает на то, что все изменения принципов бухгалтерского учета и методов их применения, а также их влияние надлежащим образом определены и отражены в финансовой отчетности.

Раздел «Модифицированные отчеты (заключения)» содержит информацию об аудиторских отчетах (заключениях), которые счита­ются модифицированными в следующих ситуациях:

• факторы, не влияющие на аудиторское мнение (привлечение внимания к аспекту);

• факторы, влияющие на мнение аудитора (мнение с оговоркой; отказ от выражения мнения; отрицательное мнение).

Таким образом, рассматриваемый МСА включает рекомендуемую формулировку безоговорочно положительного мнения, а также при­меры модифицирующих фраз, используемых при составлении моди­фицированных отчетов (заключений). Указывается, в каких случаях аудиторское заключение считается модифицированным.

Факторы, не влияющие на мнение аудитора, имеют место в опре­деленных обстоятельствах, когда аудиторский отчет (заключение) может быть модифицирован посредством включения абзаца, посвящен­ного влияющему на финансовую отчетность аспекту. Включение тако­го поясняющего абзаца не влияет на мнение аудитора. Этот абзац жела­тельно приводить после абзаца с мнением; в нем обычно делается ссылка на то, что этот аспект не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Аудитор должен модифицировать аудиторский отчет (заключе­ние) посредством включения абзаца, в котором указывается на суще­ственный аспект, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности субъекта.

Аудитор должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского отчета (заключения) посредством включения абзаца в случае значительной неопределенности (не касающейся допущения о непрерывности деятельности предприятия), устранение которой зави­сит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансо­вую отчетность.

Факторы, влияющие на аудиторское мнение, имеют место в тех случаях, когда аудитор не может выразить безоговорочно положитель­ное мнение, если существует одно из следующих обстоятельств, кото­рые, по мнению аудитора, оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность:

а) ограничение объема работы аудитора;

б) разногласие с руководством относительно допустимости вы­бранной учетной политики, метода ее применения или адекватности раскрытий информации в финансовой отчетности.

Обстоятельства, описанные в п. «а», могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения. Обстоятельства, описанные в п. «б», могут привести к выражению мнения с оговоркой или отрицательного мнения.

Мнение с оговоркой следует выражать в том случае, когда ауди­тор приходит к выводу, что невозможно выразить безоговорочно поло­жительное мнение, но влияние несогласия с руководством или ограни­чения объема не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать выражение «за исключением» влияния аспекта, к которому относится оговорка.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказатель­ства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существен­но и глубоко для финансовой отчетности, что, по мнению аудитора, внесение оговорки в отчет (заключение) не является адекватным для раскрытия вводящего в заблуждение или неполного характера финан­совой отчетности.

Если аудитор выражает мнение, отличное от безоговорочно поло­жительного, он должен четко описать все существенные причины это­го в заключении и, если возможно, дать количественное описание воз­можного влияния на финансовую отчетность. Обычно эта информация излагается в отдельном абзаце, предшествующем выражению мнения или отказу от выражения, и может включать в себя ссылку на более подробную информацию в примечаниях к финансовой отчетности.

В разделе «Обстоятельства, которые могут привести к выраже­нию мнения, отличного от безоговорочно положительного» речь идет в основном об ограничении объема аудита. Говорится, что иногда огра­ничения объема работы аудитора может устанавливать субъект (напри­мер, условиями аудиторского задания предусмотрено, что аудитор не будет выполнять аудиторские процедуры, которые он считает необ­ходимыми).

Отмечено, что в ряде случаев ограничение объема аудита явля­ется следствием обстоятельств (например, срок назначения аудитора таков, что он не в состоянии наблюдать за проведением инвентариза­ции товарно-материальных запасов). Ограничение объема также име­ет место, если, по мнению аудитора, учетная документация субъекта не соответствует требованиям или если аудитор не может осуществить аудиторские процедуры, которые считает необходимыми. В этом слу­чае аудитору предлагается попытаться выполнить возможные альтер­нативные процедуры, чтобы получить достаточные надлежащие аудитор­ские доказательства, подтверждающие безоговорочно положительное мнение. Если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, аудиторский отчет (заключение) должен включать в себя описание ограничения и возмож­ных корректировок финансовой отчетности, которые могли бы оказать­ся необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.

Аудитор может не согласиться с руководством по таким вопро­сам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее приме­нения или адекватность раскрытой информации в финансовой отчетно­сти. Если такие разногласия являются существенными для финансовой отчетности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрица­тельное мнение.

В разделе «Перспективы государственного сектора» говорится, что хотя основные принципы, изложенные в данном МСА, применя­ются при аудите финансовой отчетности в государственном секторе, законодательство, касающееся мандата проведения аудита, может конкретно определять характер, содержание и форму аудиторского заключения. Указывается, что в МСА 700 не рассматриваются форма и содержание аудиторского заключения в случаях, когда финансовая отчетность составлена в соответствии с раскрытыми принципами бух­галтерского учета, установленными законодательством или указом министерства (или иного органа) и приводящими к составлению вводя­щей в заблуждение финансовой отчетности.

На основе данного МСА разработано ПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Данный российский стандарт претерпел наибольшие изменения. Ранее заключение, составленное по российским правилам, существен­но отличалось от заключения, написанного на основании международных стандартов. Российское заключение состояло из трех частей. Налоговым органам представлялись лишь вводная и итоговая части — аналитиче­ская была собственностью аудируемого лица.

В то время, когда разрабатывались Временные правила, еще не были очевидны роль и место стандартов аудита во внутрифирменной системе контроля качества работы аудиторов. Поэтому возникли опасе­ния, что неправильно разрешать аудиторам по результатам проверки подписывать лаконичный документ объемом менее одной страницы. Считалось, многие аудиторы будут подписывать аудиторские заклю­чения, не проводя серьезных проверок. В качестве возможного выхода предложили готовить в составе аудиторского заключения развернутый перечень отмеченных нарушений, названный аналитической частью. Кое-каких упущений и оговорок Временных правил (например, там не были предусмотрены условно положительные аудиторские заключе­ния и было запрещено передавать пользователям аудиторского заклю­чения вводную часть, где содержалась общедоступная информация об аудиторской организации, проводившей проверку) удалось избежать в первой редакции правила (стандарта), но в целом российское ауди­торское заключение обрело вид, существенно отличающийся от пред­писанного МСА. Данное расхождение устранено новым ПСАД № 6, которым предусматривается заключение из одной части, содержащее следующие элементы:

• название;

• адресата;

• сведения об аудиторе;

• сведения об аудируемом лице;

• вводную часть;

• описание объема аудита;

• мнение аудитора;

• дату аудиторского заключения;

• подпись аудитора.

Согласно ПСАД № 6 необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понима­ние пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Под составлением заключения в одной части понимается лишь то, что оно не делится на заключение для аудируемого лица и налого­вых органов, а стало целостным и неделимым.

На аудиторское заключение как часть бухгалтерской отчетности экономического субъекта, подлежащего обязательному аудиту, возло­жена роль индикатора, способного повлиять на мнение заинтересован­ного пользователя.

В целом можно сказать, что российские законодатели, по-види­мому, считают участников российского рынка аудита уже достаточно грамотными и опытными, поэтому считают возможным в значитель­ной степени оптимизировать инструкции аудиторской деятельности.

ПСАД № 6 установлены единые требования к форме и содержа­нию аз'диторского заключения, которое составляется по итогам прове­денного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Большая часть этих требований может быть использована для подготовки аудиторских заключений по бухгалтерской информации, которая не является финан­совой (бухгалтерской) отчетностью.

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии с данным стандартом и содержащим выраженное в установленной форме мне­ние аудиторской организации или индивидуального аудитора (далее — аудитор) о достоверности во всех существенных отношениях финан­совой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понима­ется степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти, позволяющая пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и иму­щественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответ­ствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству Рос­сийской Федерации аудитор должен установить максимально допусти­мые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансо­вой (бухгалтерской) отчетности согласно ПС АД № 4 «Существенность в аудите».

Аудиторское заключение включает в себя:

• наименование;

• адресата;

• следующие сведения об аудиторе:

— организационно-правовая форма и наименование, для инди­видуального аудитора — фамилия, имя, отчество и указание на осуще­ствление им своей деятельности без образования юридического лица,

— место нахождения,

— номер и дата свидетельства о государственной регистрации,

— номер, дата предоставления лицензии на осуществление ауди­торской деятельности и наименование органа, предоставившего лицен­зию, а также срок действия лицензии,

— членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

• следующие сведения об аудируемом лице:

— организационно-правовая форма и наименование,

— место нахождения,

— номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

• вводную часть;

• часть, описывающую объем аудита;

• часть, содержащую мнение аудитора;

• дату аудиторского заключения;

• подпись аудитора.

Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудитор­ского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Аудиторское заключение должно иметь наименование «Аудитор­ское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» для того, чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составленных другими лицами, например, должностными лицами аудируемого лица, советом директоров.

Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, пред­усмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключе­ние адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.

Аудиторское заключение должно содержать перечень проверен­ной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с ука­занием отчетного периода и ее состава.

Аудиторское заключение должно включать в себя заявление, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и пред­ставление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на ауди­руемое лицо, и заявление, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основе проведенного аудита мнения о досто­верности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех суще­ственных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерско­го учета законодательству Российской Федерации.

Приведем пример изложения информации во вводной части аудиторского заключения:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "УУУ" за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность орга­низации "УУУ" состоит:

ш из бухгалтерского баланса;

• из отчета о прибылях и убытках;

• из приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибы­лях и убытках;

• из пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансо­вой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган органи­зации "УУУ". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить

мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита».

В аудиторском заключении должен быть описан объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской дея­тельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской дея­тельности, действующими в профессиональных аудиторских объеди­нениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в дан­ных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми акта­ми Российской Федерации, правилами и стандартами.

Аудиторское заключение должно содержать заявление, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенно­сти в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит сущест­венных искажений.

В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит про­водился на выборочной основе и включал в себя:

• изучение на основе тестирования доказательств, подтвержда­ющих числовые показатели и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

• оценку формы соблюдения принципов и правил бухгалтер­ского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгал­терской) отчетности;

• оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора

относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношени­ях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федера­ции.

Приведем пример изложения информации в части, описывающей объем аудита:

«Мы провели аудит в соответствии:

• с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";

• с федеральными правилами (стандартами) аудиторской дея­тельности;

• с внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

• с правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

• с нормативными актами органа, осуществляющего регулиро­вание деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы полу­чить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирова­ния доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансо­вой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финан­сово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финан­совой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оцен­ку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы пола­гаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтер - ской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского уче­та законодательству Российской Федерации».

Для выражения аудиторского мнения используются слова: «По на­шему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "УУУ отражает достоверно во всех существенных отношениях...»

В аудиторском заключении должны быть четко указаны основ­ные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтер­ского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности ауди­руемого лица. Эти принципы и методы определяются нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Помимо мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудиторском заключении мнение по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, отно­сящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке по законода­тельству Российской Федерации.

Приведем пример изложения информации в части, содержащей аудиторское мнение:

«По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "УУУ" отражает достоверно во всех существенных отно­шениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 де­кабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законо­дательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бух­галтерской) отчетности)».

Аудитор должен датировать аудиторское заключение числом, когда был завершен аудит, так как это предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение события и опе­рации, известные аудитору и возникшие до этой даты.

Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и представ­ленной руководством аудируемого лица, аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утвержде­ния финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудиру­емого лица.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, прово­дившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срокадействия его квалификационного аттестата. Эти подписи долж­ны быть скреплены печатью. Если аудит осуществлялся индивидуаль­ным аудитором самостоятельно, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгал­терская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и кото­рая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица согласно требованиям законодательства Российской Федерации отно­сительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и ука­занная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, скреплены печатью аудитора с указа­нием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение гото­вится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудиру­емым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и при­лагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению, что финансовая (бухгал­терская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности ауди­руемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерс­кой) отчетности в Российской Федерации.

Приведем пример аудиторского заключения с выражением без­оговорочно положительного мнения. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности

Адресат.

Аудитор.

Наименование: общество с ограниченной ответственностью «XXX».

Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.

Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.

Лицензия: номер, дата, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок действия.

Является членом (указать наименование аккредитованного про­фессионального аудиторского объединения).

Аудируемое лицо.

Наименование: открытое акционерное общество «УУУ».

Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.

Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.

Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «УУУ» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность орга­низации «УУУ» состоит:

• из бухгалтерского баланса;

• из отчета о прибылях и убытках;

м из приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибы­лях и убытках;

• из пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансо­вой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган органи­зации «УУУ». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчет­ности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законода­тельству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии:

• с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;

• с федеральными правилами (стандартами) аудиторской дея­тельности;

• с внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

• с правилами (стандартами) аудиторской деятельности ауди­тора;

• с нормативными актами органа, осуществляющего регулиро­вание деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выбороч­ной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказа­тельств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгал­терской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово - хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бух­галтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представ­ления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что про­веденный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка веде­ния бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «УУ\» отражает достоверно во всех существенных отно­шениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декаб­ря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законода­тельства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бух­галтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бух­галтерской) отчетности).

«XX» месяц 20(ХХ) г.

Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской организации либо индивидуальный аудитор (ФИО, подпись, долж­ность).

Руководитель аудиторской проверки (ФИО, подпись, номер, тип квалификационного аттестата и срок его действия).

Печать аудитора.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли факторы:

• не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в ауди­торском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскры­той в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицатель­ному мнению.

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привле­кающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтер­скую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бух­галтерской) отчетности.

Аудитор в случае необходимости должен модифицировать ауди­торское заключение посредством включения части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деятель­ности аудируемого лица.

Аудитор также должен рассмотреть возможность модифициро­вания аудиторского заключения посредством включения части, указы­вающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюде­ние принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения и содержит указание на то, что дан­ная ситуация не является основанием для включения оговорки в ауди­торское мнение.

Все остальные виды аудиторских заключений о финансовой от­четности отличаются от данного вида только в части, выражающей мнение аудитора. Поэтому по остальным видам аудиторских заключе­ний по финансовой отчетности приведем только примеры (образцы) формулировки выражения мнения аудитора.

Аудиторское заключение в части, привлекающей внимание

По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «УУУ» отражает достоверно во всех существенных отно­шениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 де­кабря 20(ХХ) г. включительно.

Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в по­яснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (пункт «X»), а имен­но на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбира­тельство между организацией «УУУ» (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по нало­гам на прибыль и на добавленную стоимость за 20(ХХ) год. Сумма иска составляет «XXX» тыс. руб. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу орга­низации «УУУ».

Включение привлекающей внимание части с описанием пробле­мы, связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточ­ным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по под­готовке аудиторского заключения. Тем не менее в некоторых случаях, например в случае большого числа факторов неопределенности, зна­чительных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее достовер­ности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.

Аудиториское заключение в части, содержащей мнение с оговоркой из-за ограничения объема

Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20(ХХ) г., так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве ауди­торов организации «УУУ».

По нашему мнению, за исключением корректировок (при нали­чии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финан­совая (бухгалтерская) отчетность организации «УУУ» отражает досто­верно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятель­ности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

Аудиторское заключение в части, содержащей отказ от выражения мнения из-за ограничения объема

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы полу­чить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирова­ния доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансо­вой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйствен­ной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, опреде­ление главных оценочных значений, полученных руководством ауди­руемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бух­галтерской) отчетности.

(Часть, описывающую объем аудиторской проверки, следует либо опустить, либо изменить в соответствии с конкретными обстоятельствами.)

Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-мате­риальных запасов из-за ограничений, установленных организацией «УУУ» (кратко указать обстоятельства.)

Мы также не получили достаточных доказательств (кратко ука­зать причины) в отношении:

• дебиторской задолженности;

• выручки от реализации товаров, работ, услуг;

• кредиторской задолженности;

• нераспределенной прибыли (и т.п.).

Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в со­стоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «УУУ» и соответствии порядка ведения бух­галтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной поли­тики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие разногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Аудиторское заключение в части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно учетной политики и ненадлежащего метода учета

В результате проведенного аудита нами установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе вне­оборотных активов по строке 190 бухгалтерского баланса не отражена стоимость производственного оборудования в размере «XXX» тыс. руб., а в составе оборотных активов по строке 220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» не отражена сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на указанное оборудование, в размере «XXX» тыс. руб. Соответственно по строке 621 «Поставщи­ки и подрядчики» не отражена кредиторская задолженность перед по­ставщиком в размере «XXX» тыс. рублей.

По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «УУУ» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйствен­ной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включи­тельно.

Аудиторское заключение в части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно раскрытия информации

В финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «УУУ» не раскрыта существенная информация:

• об обеспечении обязательств и платежей в размере «XXX» тыс.

руб.;

• об арендованных основных средствах в размере «XXX» тыс. руб.

По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных

в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность органи­зации «УУУ» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансо­во-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

Аудиторское заключение в части,

содержащей отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной политики или адекватности

представления финансовой (бухгалтерской) отчетности

(Описание разногласий)

По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоя­тельств финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «УУУ» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 ян­варя по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

Таким образом, все предпринимаемые аудитором в ходе обяза­тельной аудиторской проверки действия имеют одну цель — формиро­

вание мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономиче­ского субъекта, которое оформляется соответствующим аудиторским заключением.

В аудиторском заключении в сжатой форме приводится инфор­мация о действиях аудитора в ходе проверки и о выводах, к которым он пришел в результате проведенного аудита.

Следует также отметить, что в стандарте аудиторской деятель­ности речь" идет об аудиторском отчете (заключении), образцы изло­жения разных вариантов которого были рассмотрены в данном пара­графе учебника. В практике российского аудита под отчетом аудитора подразумевается несколько иной по содержанию документ. Поэтому рос­сийский аналог МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финан­совой отчетности» не содержит двойного названия и называется «Ауди­торское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Российские аудиторы кроме традиционного заключения ауди­тора после окончания аудита также представляют довольно объемный подробный документ «Отчет по результатам аудиторской проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности». В начале этого докумен­та приводятся реквизиты аудиторской организации, далее в отчете аудитора информация излагается по разделам примерно в такой после­довательности: название объекта проверки; источники исходной инфор­мации, предоставленные для проверки; нарушения, установленные в ходе проверки; соответствующие рекомендации по устранению выяв­ленных нарушений.

7.1.