Аудиторские доказательства

Основные разделы ФПСАД № 5:

• введение;

• достаточно надлежащие аудиторские доказательства;

• процедуры получения аудиторских доказательств.

ФПСАД № 5 устанавливает единые требования к количе­ству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите бухгалтерской отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.

Аудиторские доказательства — это информация, полу­ченная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой бухгалтерской (финансовой) отчет­ности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Аудиторские доказательства получают в результате про­ведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключитель­но путем проведения процедур проверки по существу.

Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и обеспечения эффек­тивности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки проводятся с целью получения ауди­торских доказательств существенных искажений в бухгалтер­ской (финансовой) отчетности. Эти процедуры проводятся в форме:

• детальных тестов, оценивающих правильность отраже­ния операций и остатков средств на счетах бухгалтерского учета;

• аналитических процедур.

Достаточные и надлежащие аудиторские доказатель­ства

Понятия достаточности и надлежащего характера взаи­мосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего кон­троля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских до­казательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их сов­падение с конкретной предпосылкой подготовки бухгалтер­ской (финансовой) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в под­держку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйст­венную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы од­нотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

На суждение аудитора о том, что именно является доста­точным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

• аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

• характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внут­реннего контроля;

• существенность проверяемой статьи бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности;

• опыт, приобретенный во время проведения предшест­вующих аудиторских проверок;

• результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок;

• источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств с использова­нием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих до­казательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

1) организация, т.е. устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;

2) функционирование, т.е. эффективность действия сис­тем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

При получении аудиторских доказательств с использова­нием аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть дос­таточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности — это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в бух­галтерской (финансовой) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:

1) существование — наличие по состоянию на определен­ную дату актива или обязательства, отраженного в бухгал­терской (финансовой) отчетности;

8—1558

2) права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязатель­ства, отраженного в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

3) возникновение — относящиеся к деятельности ауди­руемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

4) полноту — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

5) стоимостную оценку — отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

6) точное измерение — точность отражения суммы хозяй­ственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

7) представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В стандарте выделены следующие предпосылки подготов­ки бухгалтерской (финансовой) отчетности:

• в отношении групп однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода;

• в отношении остатков (сальдо) по счетам бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода;

• в отношении представления и раскрытия информации

Сгруппируем все предлагаемые предпосылки (табл.

Таблица 8.1

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудиторские дока­зательства, относящиеся к одной предпосылке, например в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств для другой предпосылки, например стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, завися­щей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказатель­ства, полученные из внутренних источников;

• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эф­фективными;

• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

• аудиторские доказательства в форме документов и пись­менных заявлений более надежны, чем заявления, представ­ленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подоб­ных случаях аудитор может обеспечить б< »лее высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения этих же аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказатель­ства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с полу­чением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выпол­нения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достовер­ности отражения хозяйственных операций в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор должен попытаться полу­чить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности по­лучения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.