АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых про­цедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудитор­ским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтер­ской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различ­ных источников (от третьих лиц).

Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, прово­димые с целью получения аудиторских доказательств в отношении над­лежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств су­щественных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Ука­занные процедуры проверки проводятся в следующих формах: детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета; аналитические процедуры.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результа­те тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских про­цедур. Достаточность представляет собой количественную меру ауди­торских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с кон­кретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагать­ся на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего харак­тера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу одно­типных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на сче­тах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных опера­ций или средств внутреннего контроля могут основываться на сужде­ниях или процедурах, проведенных выборочным способом.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надле­жащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы: аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне ос­татка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяй­ственных операций; характер систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля; существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтер­ской) отчетности; опыт, приобретенный во время проведения предше­ствующих аудиторских проверок; результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок; источ­ник и достоверность информации.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказатель­ства, относятся: организация — устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обна­ружение, а также исправление существенных искажений; функциониро­вание — эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля в течение соответствующего периода времени.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти — сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчет­ности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:

• существование — наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отражен­ного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

• полнота — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо не­раскрытых статей учета;

• стоимостная оценка — отражение в финансовой (бухгалтер­ской) отчетности балансовой стоимости актива или обязательства;

• точное измерение — точность отражения суммы хозяйствен­ной операции или события с отнесением доходов или расходов к соот­ветствующему периоду времени;

• представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтер­ской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования товарно-матери­альных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских до­казательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по суще­ству зависят от проверяемой предпосылки.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источни­ка (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исхо­дят из следующего:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источ­ников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, получен­ные из внутренних источников;

• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источ­ников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

• аудиторские доказательства, собранные непосредственно ауди­тором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемо­го лица;

• аудиторские доказательства в форме документов и письмен­ных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в уст­ной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они полу­чены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудитор­ских доказательств по отдельности. И напротив, если аудиторские до­казательства, полученные из одного источника, не соответствуют до­казательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выясне­ния причин такого несоответствия.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом инфор­мации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надле­жащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудитор­ских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответ­ствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполне­ния следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметиче­ских расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Длитель­ность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

Инспектирование представляет собой проверку записей, до­кументов или материальных активов. В ходе инспектирования запи­сей и документов аудитор получает аудиторские доказательства раз­личной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующи­еся различными степенями надежности, включают в себя: доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация); созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внеш­няя и внутренняя информация); созданные аудируемым лицом и нахо­дящиеся у него (внутренняя информация).

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором про­цесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, на­блюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществля­емым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документаль­ных свидетельств для аудита).

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об инфор­мации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности не­посредственно у дебиторов).

Пересчет представляет собой проверку точности арифметиче­ских расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оцен­ку полученной аудитором информации, исследование важнейших фи­нансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин та­ких ошибок и искажений.

Наиболее ценными признаны для аудиторской организации внеш­ние доказательства, затем по степени ценности и достоверности — сме­шанные доказательства и внутренние доказательства. Наиболее цен­ными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Если аудиторской организации экономическим субъектом не представлены существующие документы в полном объеме, и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по како­му-либо счету или операции, аудиторская организация обязана отра­зить это в отчете и может рассмотреть вопрос о подготовке аудитор­ского заключения, отличного от безусловно положительного.

2.6.