АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА И ДРУГИЕ ПРОЦЕДУРЫ ВЫБОРОЧНОГО ТЕСТИРОВАНИЯ

Аудиторская выборка проводится в целях применения аудитор­ских процедур в отношении менее чем 100% статей проверяемой сово­купности для сбора аудиторских доказательств, позволяющих соста­вить мнение обо всей проверяемой совокупности. Вне зависимости от того, каким методом построена выборка, она должна представлять собой надежную возможность для сбора аудиторских доказательств.

Факторы, которые должен учитывать аудитор при проведении выборок в ходе аудиторских проверок и при оценке результатов при­мененных аудиторских процедур, установлены МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования».

Согласно данному стандарту при планировании процедур ауди­та аудитор должен определить уместные методы отбора статей для про­верки с целью сбора аудиторских доказательств, с тем чтобы достичь целей аудиторских тестов.

В разделе «Определения» даны определения понятий «аудитор­ская выборка», «ошибка», «аномальная ошибка», «генеральная сово­купность», «риск, связанный с использованием выборочного метода», «риск, не связанный с использованием выборочного метода», «элемент выборки», «статистическая выборка», «стратификация» и «допустимая ошибка».

Раздел «Аудиторские доказательства» содержит напоминание о необходимости в соответствии с МСА 500 «Аудиторские доказатель­ства» при получении аудиторских доказательств использовать сочета­ние тестов контроля и процедур проверки по существу. Указано на уме­стность аудиторской выборки для тестов контроля в тех случаях, когда применение средств контроля оставляет доказательство предпринятых действий (например, наличие визы менеджера по представлению креди­тов на счете-фактуре по продажам, свидетельствующее об утверждении кредита, или свидетельство об авторизации ввода данных в систему обра­ботки данных, основанную на микрокомпьютерах).

Согласно разделу «Учет риска при получении доказательств» аудитор должен использовать профессиональное суждение для оцен­ки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, призван­ных обеспечить снижение такого риска до приемлемо низкого уровня.

В разделе «Процедуры получения доказательств» в качестве процедур получения аудиторских доказательств названы процедуры инспектирования, наблюдения, запроса и подтверждения, а также про­цедуры подсчета и аналитические процедуры, выбор которых зависит от профессионального суждения аудитора в конкретных обстоятель­ствах, а применение нередко связано с отбором статей генеральной сово­купности для тестирования.

Раздел «Отбор статей для тестирования для получения аудитор­ских доказательств» обязывает аудитора при разработке аудиторских процедур определить уместные методы отбора статей для тестирова­ния. В этих целях рекомендуется в зависимости от обстоятельств:

• отобрать все статьи (стопроцентная проверка);

• отобрать специфические статьи;

• сформировать аудиторскую выборку.

В то же время отмечено, что стопроцентная проверка не всегда является целесообразной, поэтому маловероятна в случае тестов конт­роля и применяется в основном в случае процедур проверки по суще­ству. Указано, что отбор специфических статей на основании сужде­ний связан с риском, не зависящим от использования выборочного метода.

В качестве элементов отбираемых специфических статей названы:

• статьи с высокой стоимостью или ключевые статьи;

• все статьи, превышающие определенную сумму;

• статьи для получения информации (бизнес клиента, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля);

• статьи для проверки процедур (аудитор может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных статей, с тем что­бы определить, выполняется ли конкретная процедура).

Отмечено, что аудитор может также применить аудиторскую выборку к сальдо счета или классу операций с использованием стати­стического или нестатистического метода формирования выборки.

В разделе «Статистический и нестатистический подходы к выбор­ке» говорится, что решение об использовании одного из этих подходов зависит от того, какой из них аудитор считает более эффективным спо­собом получения достаточных и уместных аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

В соответствии с разделом «Организация отбираемой совокуп­ности» при организации отбираемой для аудита, совокупности аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генераль­ной совокупности, на основе которой отбирается совокупность для про­верки. Для этого аудитору рекомендуется сначала проанализировать конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое, по всей вероятности, в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей.

Отмечено, что при выполнении тестов контроля аудитор обыч­но проводит предварительную оценку уровня ошибки, которую пред­полагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, и уровня риска средств контроля, основываясь при этом на своих предшествующих знаниях или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Подчеркивается, что предварительные оценки способствуют правильной разработке ауди­торской выборки и определению ее объема. Раскрывается понятие «стратификация» и указываются пути повышения эффективности аудита с помощью стратификации генеральной совокупности на дис­кретные подсовокупности, имеющие какие-либо идентифицирующие характеристики.

Содержится информация о возможности использования аудито­ром выборки, взвешенной по стоимости. Суть этой выборки заключа­ется в том, что при тестировании на предмет завышения величин нередко оказывается эффективным определить элементы выборки как отдельные денежные единицы (например, доллары), составляющие сальдо счета или операций.

В разделе «Объем выборки» говорится, что на объем выборки в значительной степени оказывает влияние уровень риска выборочно­го метода, поэтому чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки. Объем выборки рекомендовано определять путем применения основанной на статистике формулы или путем вынесения профессионального суждения при объективном уче­те обстоятельств.

Разделом «Отбор совокупности» установлено, что аудитор дол­жен отбирать статьи для проверяемой совокупности исходя их того, что все элементы выборки в генеральной совокупности имеют шанс быть отобранными. В разделе подчеркивается, что совокупность долж­на формироваться таким образом, чтобы исключалась какая бы то ни было предвзятость.

Раздел «Проведение аудиторской процедуры» обязывает ауди­тора проводить аудиторские процедуры в соответствии с конкретной задачей теста по каждой отобранной статье.

Согласно разделу «Характер и причина ошибок» целью выбор­ки является получение выводов относительно всей генеральной сово­купности, поэтому от аудитора требуется, чтобы он сформировал реп­резентативную выборку путем отбора статей выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности, и выбор­ка должна формироваться таким образом, чтобы исключалась какая бы то ни было предвзятость. Аудитор должен проанализировать резуль­таты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

Разделом «Предсказывание ошибок» предусмотрено, что приме­нительно к процедурам проверки по существу аудитор должен прогно­зировать денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя их на генеральную совокупность, а также проанализировать воздей­ствие спрогнозированной ошибки на конкретные цели теста и на дру­гие области аудита.

Раздел «Оценка результатов отобранной совокупности» требует от аудитора оценки результатов отобранной совокупности для того, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответ­ствующей характеристики генеральной совокупности или таковая должна быть пересмотрена.

Если оценка результатов выборки показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характери­стики генеральной совокупности, то аудитор может:

• попросить руководство проанализировать выявленные ошиб­ки и возможность допущения дальнейших ошибок, а также сделать любые необходимые корректировки;

• модифицировать запланированные аудиторские процедуры. Например, по результатам тестирования внутреннего аудита аудитор может увеличить объем выборки, проверить альтернативное средство контроля или модифицировать связанные с этим процедуры проверки по существу;

• проанализировать последствия с точки зрения аудиторского заключения.

В приложениях 1 —3 к данному международному стандарту ауди­та приведены примеры факторов, влияющих на объем отобранной сово­купности для тестов средств контроля, примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для процедур проверки по суще­ству, методы отбора совокупности.

К факторам, в совокупности рассматриваемым аудитором при определении объема отобранной совокупности для теста средств конт­роля, отнесены:

• увеличение степени, в которой аудитор намеревается полагать­ся на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля (увеличи­вает объем выборки);

• увеличение степени отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор готов признать допустимой (уменьшает объем выборки);

• увеличение степени отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор предполагает выявить в генеральной сово­купности (увеличивает объем выборки);

• увеличение необходимого уровня доверия аудитора (или, напротив, уменьшение риска того, что аудитор сочтет, что риск средств контроля ниже, нежели действительный риск средств контроля по гене­ральной совокупности) (увеличивает объем выборки);

• увеличение числа элементов выборки в генеральной совокуп­ности (оказывает пренебрежимо малое влияние на объем выборки).

К факторам, влияющим на объем отобранной совокупности для процедур проверки по существу, отнесены:

• увеличение аудиторской оценки неотъемлемого риска (увели­чивает объем выборки);

• увеличение аудиторской оценки риска средств контроля (уве­личивает объем выборки);

• большее использование других процедур проверки по суще­ству, направленных на одно и то же утверждение, на основе которого подготовлена финансовая отчетность (уменьшает объем выборки);

• увеличение значения полной ошибки, которую аудитор готов признать допустимой (уменьшает объем выборки);

• увеличение значения ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности (увеличивает объем выборки);

• стратификация генеральной совокупности при необходимости (уменьшает объем выборки);

• увеличение числа элементов выборки в генеральной совокуп­ности (оказывает пренебрежимо малое влияние на объем выборки).

Названы основные методы отбора:

• использование компьютеризованного генератора случайных чисел или таблиц случайных чисел;

• системный отбор, при котором число элементов в генераль­ной совокупности делится на объем выборки так, чтобы обеспечить интервал выборки, например, равный 30, и после определения исход­ной точки в пределах первых тридцати элементов затем отбирается каждый тридцатый элемент выборки;

• бессистемный отбор, при котором аудитор формирует выбор­ку, не следуя какому-либо структурному методу.

На основе МСА 530 разработано ПСАД № 16 «Аудиторская выборка», которым для аудитора устанавливаются единые требова­ния к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказа­тельств. При разработке процедур аудита аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов.

Согласно этому стандарту аудиторская выборка (выборочная проверка) — это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из кото­рой произведена выборка.

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, воз­никает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены иден­тичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием ауди­торской выборки:

• риск того, что аудитор придет к выводу, что:

— риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действитель­ности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля),

— существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в дей­ствительности она есть (при выполнении аудиторских процедур про­верки по существу).

Рискданного типа оказывает влияние на надежность аудита и с боль­шой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудитор­скому мнению;

• риск того, что аудитор придет к выводу, что:

— риск средств внутреннего контроля выше, чем в действитель­ности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля),

— имеет место существенная ошибка, тогда как в действительно­сти ее нет (при выполнении аудиторских процедур проверки по суще­ству).

Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обвічно приводит к дополнительной работе по установ­лению того, что первоначальные выводы были неверны.

Математическим дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия, например:

• высокому риску соответствует низкий уровень доверия;

• среднему риску соответствует средний уровень доверия;

• низкому риску соответствует высокий уровень доверия.

Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки,

является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибоч­ному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объе­мом выборки (т.е. количеством отбираемый для проверки элементов). •

Исходя из понимания системы бухгалтерского учета и внут­реннего контроля аудитор определяет характеристики или показате­ли, которые описывают результаты применения средств внутреннего контроля, а также условия возможный отклонений, которые свидетель­ствуют об отступлении от адекватных показателей деятельности. Ауди­тор затем может протестировать наличие или отсутствие таких пока­зателей.

Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства при­менения средств внутреннего контроля.

При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальный тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосыиок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю или при оценке какого-либо показателя.

При получении аудиторских доказательств аудитор должен исполь­зовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, обеспечивающих снижение тако­го риска до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск — это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при нали­чии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти. Аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск средств внут­реннего контроля и риск необнаружения.

Компоненты аудиторского риска могут быть подвержены влия­нию риска, связанного с использованием аудиторской выборки, и рис­ка, не связанного с использованием аудиторской выборки.

В отношении процедур проверки по существу аудитор может использовать разнообразные методы для снижения риска необнаруже- ния до приемлемо низкого уровня. В зависимости от характера эти мето­ды будут подвержены риску, связанному с использованием аудитор­ской выборки, и (или) риску, не связанному с использованием ауди­торской выборки.

При проведении тестов средств контроля и при проверках по существу риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупно­сти, а риск, не связанный с использованием аудиторской выборки,— путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за рабо­той членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.

При разработке аудиторских процедур аудитор должен опреде­лить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Ауди­тор может:

• отобрать все элементы (сплошная проверка);

• отобрать специфические (определенные) элементы;

• отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, в частности аудиторского риска и эффективности аудита.

Отбор специфических элементов на основании профессиональ­ного суждения аудитора влечет за собой риск, не связанный с исполь­зованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут включать в себя:

• элементы с высокой стоимостью, или так называемые ключе­вые элементы выборки;

• элементы, превышающие определенную величину;

• элементы для получения информации;

• элементы для проверки процедур.

Проверка отобранных специфических элементов в пределах обо­ротов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказа­тельств. Однако она не является аудиторской выборкой, поскольку выво­ды по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокуп­ность. Аудитор должен проанализировать потребность в получении над­лежащих аудиторских доказательств в отношении оставшейся части гене­ральной совокупности, если оставшаяся часть является существенной.

Аудитор может решить провести выборочную проверку в преде­лах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Выборочная проверка может применяться с использовани­ем статистического или нестатистического подхода.

Решение об использовании статистического или нестатистиче­ского подхода к выборочной проверке является предметом профессио­нального суждения аудитора с точки зрения более эффективного спо­соба получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения аудитора. Объем отобранной совокупности не является дей­ствительным критерием для проведения разграничения между стати­стическим и нестатистическим подходами.

В некоторых случаях, когда избранный подход не соответствует определению статистической выборки, применяются отдельные состав­ляющие статистического подхода. Однако статистические измерения риска, связанного с использованием выборочного метода, будут дей­ствительны, когда принятый подход обладает всеми характеристика­ми статистической выборки.

При анализе отбираемой для тестирования совокупности ауди­тор должен принимать во внимание цели теста и характеристики гене­ральной совокупности.

Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые долж­ны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей. Ана­лиз характера искомых аудиторских доказательств и возможных усло­вий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся этих аудиторских доказательств, поможет аудитору определить, что именно составляет ошибку и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки.

Аудитор анализирует, какие условия представляют собой ошиб­ку, исходя из целей теста. Четкое понимание того, что составляет ошиб­ку, важно для обеспечения включения в прогнозируемые оценки оши­бок всех условий, которые уместны с точки зрения целей теста.

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор обыч­но проводит предварительную оценку уровня ошибки, которую он пред­полагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной сово­купности, и уровня риска средств внутреннего контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследова­нии небольшого числа элементов генеральной совокупности. Анало­гично применительно к процедурам проверки по существу аудитор, как правило, проводит предварительную оценку уровня ошибки по гене­ральной совокупности.

Указанные предварительные оценки рекомендуется применять при организации отбираемой для аудита совокупности и определении ее объема. Например, если предполагаемый уровень ошибки неприем­лемо высок, тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся. Тем не менее при проведении процедур проверки по существу, если ожидаемая величина ошибки велика, может оказаться целесообраз­ным провести сплошную проверку или использовать больший объем выборки.

Для аудитора важно обеспечить, чтобы генеральная совокупность

была:

• надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки (что предполагает анализ направления тестирования);

• полной.

Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор про­водит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо иденти­фицирующие характеристики. Цель стратификации состоит в сниже­нии вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения рис­ка, связанного с использованием выборочного метода. Страты (подмно­жества) должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

Результаты процедур, применяемых к какой-либо отобранной совокупности элементов в рамках одной страты, могут распространять­ся только на элементы, которые входят в эту страту. Для вывода в отно­шении всей генеральной совокупности аудитору требуется проанали­зировать риск и существенность в отношении остальных страт, которые составляют всю генеральную совокупность.

При проведении аудиторских процедур по существу, в особен­ности при тестировании на предмет завышения величин, нередко ока­зывается эффективным определить элементы выборки как отдельные показатели в денежном выражении (например, рубли), которые состав­ляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций. Выбрав отдельные конкретные показатели в денежном выра­жении из генеральной совокупности (например, сумму дебиторской задолженности), аудитор затем исследует конкретные элементы (напри­мер, отдельные обороты по счету бухгалтерского учета), которые содер­жат такие показатели в денежном выражении. Данный прием обычно используется в сочетании с методом систематического отбора прове­ряемой совокупности и наиболее эффективен при отборе элементов из компьютеризованной базы данных.

При определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низ­кого уровня. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем боль­ше необходимый объем выборки.

Объем выборки может определяться с применением специаль­ных формул, полученных на основе теории вероятности и математи­ческой статистики, либо в соответствии с профессиональным сужде­нием аудитора.

Аудитор должен отбирать элементы для подлежащей проверки совокупности так, чтобы каждый отдельный элемент выборки в гене­ральной совокупности имел вероятность быть отобранным. Статисти­ческая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным обра­зом. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение.

Поскольку целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезен­тативную совокупность путем отбора элементов выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности. Прове­ряемая совокупность элементов должна формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость.

К основным методам отбора совокупности относятся случайный, систематический и бессистемный методы.

Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, надлежащие для конкретной цели теста по каждому отобранному элементу. Если отобранный элемент не является надлежащим для применения про­цедуры, то процедура обычно совершается по отношению к какому-либо замещающему элементу.

Иногда аудитор не в состоянии применить запланированные аудиторские процедуры к отобранному элементу, поскольку, например, документы, касающиеся данного элемента, были утрачены. Если приме­нительно к такому элементу не могут быть выполнены подходящие альтернативные процедуры, то аудитор обычно считает, что данная ста­тья бухгалтерского учета содержит ошибку.

Аудитор должен проанализировать результаты выборочной про­верки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их воз­можное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор уделяет основное внимание организации и работоспособности этих средств, а также оценке их риска. Если выявляются ошибки, аудитор должен проанализировать:

• прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финан­совой (бухгалтерской) отчетности;

• надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля, а также ее влияние на планируемые аудиторские процедуры.

При анализе обнаруженных ошибок аудитор может определить, что у многих из них есть общие характеристики (например, вид опера­ции, место совершения операции, участок производства, период). В таких обстоятельствах аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к данной страте. Кроме того, подобные ошибки могут быть умышлен­ными и указывать на возможность совершения недобросовестных дей­ствий.

В некоторых случаях аудитор может установить, что ошибка обусловлена каким-то отдельным событием, которое не происходит лишь в конкретно определяемых случаях, и потому она не является репрезентативной по отношению к аналогичным ошибкам в генераль­ной совокупности (аномальная ошибка). Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен быть в достаточной мере уверен в том, что ошибка нерепрезентативна по отношению к генеральной сово­купности. Аудитор обеспечивает такую уверенность путем проведения дополнительной работы.

По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявлен­ные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную вели­чину во всей генеральной совокупности, и должен проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита. Аудитор оценивает общую ошибку в генеральной совокупности, с тем чтобы получить обобщенное представление диапазона ошибок и сравнить его с допу­стимой ошибкой.

Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка явля­ется допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или рав­ную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для отдельных аудируемых остатков по счетам бухгал­терского учета.

Когда ошибка признана аномальной, она может быть исключена при экстраполяции ошибок, найденных в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в допол­нение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальны­ми. Если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотип­ных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Совокупность типичных, про­гнозируемых и аномальных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения их влияния на достоверность остатка по счету бухгал­терского учета или всей группы однотипных операций.

Для тестов средств внутреннего контроля не требуется экстра­поляции ошибок в явном виде, поскольку доля ошибок в отобранной совокупности в то же время является предсказываемой долей ошибок в генеральной совокупности в целом.

Аудитор должен оценить результаты проверки элементов в ото­бранной совокупности, чтобы определить, подтвердилась ли предва­рительная оценка соответствующей характеристики генеральной сово­купности или оценка должна быть пересмотрена.

При тестировании средств внутреннего контроля неожиданно высокая доля ошибок в отобранной совокупности может привести к увеличению оцениваемого уровня риска средств внутреннего конт­роля, если не будут получены дополнительные аудиторские доказатель­ства, обосновывающие первоначальную оценку.

При проверке по существу неожиданно высокое значение ошиб­ки в отобранной совокупности может дать аудитору основания пола­гать, что остаток по счету бухгалтерского учета или группа однотип­ных операций являются существенно искаженными при отсутствии дополнительных аудиторских доказательств того, что такие существен­ные искажения не имеют места.

Если совокупная величина типичных, прогнозируемых и ано­мальных ошибок" меньше величины допустимой ошибки, но прибли­жается к ней, аудитор анализирует убедительность результатов выбо­рочной проверки с точки зрения других аудиторских процедур и может считать целесообразным получение дополнительных аудиторских дока­зательств. Совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномаль­ных ошибок является наиболее верной оценкой аудитором ошибки по всем элементам генеральной совокупности.

На выводы по результатам выборочной проверки влияет риск, связанный с использованием выборочного метода. Если лучшая оцен­ка ошибки приближается кдопустимой ошибке, аудитор оценивает риск того, что иная выборка привела бы к другой оценке ошибки, которая могла бы превысить допустимую. Анализ результатов других аудитор­ских процедур позволяет аудитору оценить этот риск. В то же время такой риск уменьшается, если в ходе аудита были получены дополни­тельные аудиторские доказательства.

Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то ауди­тор может:

т обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой про­анализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству ауди­руемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также провести необходимые корректировки,"

• видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

• рассмотреть влияние результатов проверки отобранной сово­купности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

ПСАД № 16 содержит три приложения: 1 «Примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля», 2 «Примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для проверки по существу», 3 «Харак­теристика методов отбора совокупности».

Успешное проведение выборочного исследования во многом зави­сит от правильного выбора случайных элементов совокупности. Для этого на практике используют датчики случайных чисел, предусмот­ренные программным обеспечением всех современных компьютеров. Целесообразно проводить выборочные расчеты в среде электронных таблиц (ExceJ, Works, Supercalk, QuattroPro и др.). Допустимо также использование таблиц случайных чисел.

Следует отметить, что ни международный, ни российский стан­дарты аудита, устанавливающие требования по вопросам аудиторской выборки, не содержат конкретных практических примеров. Поэтому каждой аудиторской организации следует разработать собственный внутрифирменный стандарт аудиторской деятельности, который бы позволил определить основные методы подхода к решению отдель­ных аспектов формирования аудиторской выборки.

5.5.