Аудиторская проверка организации бухгалтерского и налогового учета расчетов с поставщиками и подрядчиками

Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженно­стей. Цель процедуры — достижение уверенности в том, что за­долженности контрагентов и задолженности перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях. Наиболее эффек­тивным способом проведения данной процедуры является инвен­таризация расчетов. Учитывая, что на некоторых предприятиях инвентаризация расчетов проводится некачественно или не прово­дится вовсе, аудитор должен настоять на проведении этой про­цедуры. В ходе инвентаризации устанавливаются сроки возникно­вения задолженности, реальность ее погашения, тождественность расчетов с различными организациями, правильность и обоснован­ность числящихся по балансу сумм дебиторской и кредиторской задолженностей, а также предъявлены ли иски на взыскание про­сроченной дебиторской задолженности. Инвентаризацию целесо­образно проводить посредством запроса к контрагенту аудируе­мой организации о состоянии расчетов на определенную дату с приложением к запросу расшифровки задолженности. Запро­сы-подтверждения или акты сверок (обычно используют именно их) могут быть оформлены на бланке предприятия. Такой запрос отправляется поставщику или подрядчику в двух экземплярах, один из которых с подтвержденной (или нет) суммой возвращает­ся аудитору. Это одна из важнейших процедур аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками, так как операции с кредитор­ской задолженностью и погашением ее наличными денежными средствами представляют возможность для мошенничества, рас­трат и искажений данных финансовой отчетности. Необходимо принимать во внимание данное обстоятельство и знать типичные методы совершения и сокрытия подобных действий.

Наиболее значительных размеров мошенничество может дос­тигать при осуществлении закупочных операций. Нарушения при закупках сырья могут быть как простыми, например, предъявле­ние в качестве оправдательных документов накладных и счетов фиктивных фирм, что легко выявляется в ходе инвентаризации и сверок расчетов, так и очень сложные, которые почти невоз­можно вскрыть при помощи аудиторской проверки, когда мо­шенничество осуществляется по взаимной договоренности долж­ностных лиц обеих сторон сделки в целях обеспечения неверных кассовых выплат. Аудитору следует убедиться также в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задол­женностью другого. Кроме того, суммы кредиторской задолжен­ности с истекшим сроком исковой давности должны быть свое­временно списаны на внереализационные доходы организации.

Проверка правильности списания дебиторской задолженности, безнадежной ко взысканию. Процедура проводится, если на пред­приятии происходили случаи списания дебиторской задолженно­сти со счета 60, субсчета «Авансы выданные» (так как дебитор­ская задолженность может возникнуть только на этом субсчете). Проверке подлежат обороты по следующим счетам: по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» или дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Кроме того, надле­жит проверить факт отражения списанных в качестве безнадеж­ных ко взысканию сумм на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности (в общем случае 3 года), а также другие долги, нереаль­ные ко взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет средств резерва сомнительных долгов либо на счет прочих доходов и расходов, если в период, предшест­вующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Аудитору следует иметь в виду, что при списании задолжен­ности в связи с истечением срока исковой давности началом окончания срока исковой давности считается дата окончания сро­ка исполнения обязательств должником.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой дав­ности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.

Если на предприятии списывается дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, аудитору надлежит убедиться, что во взыскании списанной задолженности было отказано в судебном порядке и на предприятии есть в наличии оправдательные доку­менты (постановление суда о признании должника неплатеже­способным, выписка из государственного реестра о том, что ор­ганизация прекратила свою деятельность и пр.).

Списание долга вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыска­ния в случае изменения имущественного положения должника.

Проверка расчетов по неотфактурованным поставкам. Цель про­цедуры — проверка отражения на счетах учета операций по по­лучению товарно-материальных ценностей (ТМЦ) (работ, услуг) от сторонних организаций, не подтвержденных в течение опреде­ленного срока первичными документами. Отсутствие подтверждаю­щих документов выявляется в ходе проведения аудита системы первичного учета по данному разделу. При проверке необходи­мо учитывать следующее:

• аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» должен обеспечивать получение данных по неотфактурованным поставкам;

• материальные ценности (работы, услуги) по неотфактуро­ванным поставкам должны быть учтены по ценам и на ус­ловиях, предусмотренных договором.

Аудитору надлежит убедиться в том, что затребуются доку­менты по неотфактурованным поставкам на предприятии в разум­ные сроки.

Проверка расчетов по выданным векселям. Если на предпри­ятии практикуется проведение расчетов за поставленные матери­альные ценности (выполненные работы, оказанные услуги) соб­ственными векселями, аудитору надлежит обратить внимание на следующие моменты:

• аналитический учет по счету 60 должен обеспечить воз­можность получения данных в разрезе поставщиков по вы­данным векселям, срок оплаты которых не наступил, и по просроченным оплатой векселям;

• по векселям, просроченным оплатой, с истекшим сроком исковой давности необходимо проверить своевременность списания кредиторской задолженности на внереализацион­ные доходы организации;

• если по выданному векселю предусмотрено начисление про­центов (или дисконт), то эти проценты (или дисконт) долж­ны своевременно увеличивать кредиторскую задолженность предприятия и отражаться на счетах учета прочих доходов и расходов (по дебету счета 91).

Проверка расчетов по коммерческим кредитам. Если с переда­чей в собственность другой стороне товаров (работ, услуг) пре­дусматривается предоставление кредита, в том числе в виде аван­са, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров (работ, услуг), то эти операции должны быть оформлены дого­ворами коммерческого кредита.

Если материальные ценности поступили на условиях коммер­ческого кредита, аудитору следует иметь в виду, что:

• аналитический учет по счету 60 должен обеспечить воз­можность получения данных в разрезе поставщиков по по­лученным коммерческим кредитам;

• проценты, причитающиеся к уплате по договору коммер­ческого кредита, включаются в стоимость товарно-мате­риальных ценностей (работ, услуг), приобретенных на ус­ловиях коммерческого кредита (отражаются по дебету счетов 10, 15, 20, 25, 26 и пр.), если эти проценты начислены до принятия ценностей к учету. После этой даты проценты учитываются в составе операционных доходов (расходов).

Проверка расчетов по претензиям. Если счет поставщика оп­лачен и акцептован до поступления ТМЦ (оказания работ, вы­полнения услуг), а при приемке на склад обнаружились недостача ТМЦ против отфактурованного количества либо несоответствие принятых ТМЦ (работ, услуг) по ценам, качеству, номенклатуре против оговоренных в договоре величин, поставщикам предъяв­ляется претензия. На неудовлетворенные претензии поставщику должен быть предъявлен иск. При проверке таких операций ауди­тор должен обратить внимание на следующие моменты:

• в соответствии с новым Планом счетов все претензии учи­тываются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами» субсчет «Расчеты по претензиям»;

• необходимо убедиться (путем отправления запроса постав­щику) в том, что претензия действительно была предъявлена и что отраженные на счете 76 (субсчет «Расчеты по претен­зиям») суммы соответствуют значениям, указанным в ком­мерческом акте;

• претензия должна быть предъявлена своевременно (в про­тивном случае суд может отказать в удовлетворении иска);

• пакет документов, приложенных к претензии и исковым за­явлениям, должен быть доказательным. В частности, здесь должны присутствовать, как минимум, претензионный рас­чет, коммерческий акт об установленном расхождении в ко­личестве и качестве при приеме ТМЦ (в качестве при при­емке выполненных работ, оказанных услуг), претензионное удостоверение о полномочии участников количественной и качественной выбраковки, документы, подтверждающие произведенные расходы, стоимость которых возмещается за счет поставщика.

Проверка учета курсовых разниц. Если у проверяемого пред­приятия есть поставщики-нерезиденты, а также если расчеты ме­жду контрагентами-резидентами проводятся в рублях, а в до­говоре сумма указана в иностранной валюте или в условных единицах, в учете возникают курсовые разницы. При проверке аудитор должен убедиться в правильности расчета курсовых раз­ниц, отнесенных на прочие доходы и расходы организации. В со­ответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет проводится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной ва­люте (при импорте ТМЦ — на дату перехода права собственно­сти на импортированное имущество, при импорте услуг — на дату фактического потребления услуги), а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Курсовые разницы подлежат отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и под­рядчиками» (по дебету счета 91 — если курсовая разница поло­жительная, по кредиту — если отрицательная).

Проверка соответствия даннык аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. В ходе проведения этой процедуры проверяется полнота и достоверность отражения на счетах синтетического учета расчетов с поставщиками и под­рядчиками. Аудитору необходимо сверить методом пересчета итоговые данные по регистрам аналитического учета с суммами, отраженными на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчи­ками» и на субсчетах к этому счету. В частности, при ведении учета с использованием журнала-ордера № 6 итоговые данные должны совпадать с оборотами и остатками по счету 60, при этом ведомость учета неотфактурованных поставок (ф. № 6-с), ве­домость учета материалов в пути (ф. № 6а-с) должны в сумме соответствовать одноименным субсчетам к счету 60. При авто­матизированном способе ведения учета (конечно, если автома­тизация комплексная) необходимость в данной процедуре отпада­ет, так как все сводные (синтетические) регистры формируются автоматически на основании однократно введенной первичной информации.

Проверка правильности отражения в отчетности итоговых данных по расчетам с поставщиками и подрядчиками. Основная цель про­верки — определение достоверности сумм кредиторской и деби­торской задолженностей в части расчетов с поставщиками и под­рядчиками, отраженных в отчетности аудируемого предприятия. Проверяются бухгалтерский баланс (в части статей актива «Аван­сы выданные» и статей пассива «Поставщики и подрядчики», «Векселя к уплате») и приложение к бухгалтерскому балансу (в час­ти наличия на начало и конец года отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженностей). Основные нарушения при от­ражении сумм дебиторской и кредиторской задолженностей в от­четности — зачет различных статей задолженности между собой (так называемое «сворачивание» задолженности). В ходе про­верки аудитору следует убедиться, что суммы, отраженные в акти­ве, пассиве баланса и в приложении к бухгалтерскому балансу соответствуют остаткам дебиторской и кредиторской задолженно­стей на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Налоговый учет процентов по векселям и коммерческим кредитам. Если кредиторская задолженность обеспечена векселем и преду­сматривает уплату поставщику определенного процента, необхо­димо обратить внимание на учет процентов по этим обязательствам в целях налогообложения. В настоящее время проценты по долговым обязательствам признаются расходом организации в целях нало­гообложения при соблюдении следующих условий (пп. 2 п. 1 статьи 65 и п. 1 статьи 269 НК РФ):

• расходом признаются проценты, начисленные за фактиче­ское время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц);

• размер начисленных по долговому обязательству процен­тов существенно (более чем на 20% в ту или иную сторону) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Если долговые обяза­тельства, выданные в том же отчетном периоде на сопоста­вимых условиях, отсутствуют, то предельная величина про­центов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 10% (когда дол­говое обязательство выражено в рублях) и равной 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

Кроме того, аудитору следует помнить, что в налоговом учете проценты по заемным средствам, связанным с приобретением ценностей, отражаются в составе внереализационных расходов, тогда как в бухгалтерском учете проценты по заемным средствам включаются в состав операционных расходов только после при­нятия ценностей к учету. До этого момента проценты по заемным средствам включаются в стоимость приобретаемых ценностей.

Налоговый учет сомнительной задолженности. Если учетной политикой предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам, то аудитору следует учесть следующее:

• в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва опре­деляется по результатам проведенной на последний день отчетного периода инвентаризации дебиторской задолжен­ности следующим образом. По сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней задолженность включается в резерв в полной сумме; по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней — 50% суммы долга; со сроком возникновения меньше 45 дней — в резерв не включаются. Общая сумма резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода и может быть использована только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в соответ­ствии с законодательством (истечение срока исковой дав­ности; невозможность взыскания, подтвержденная соответ­ствующим актом государственного органа, либо ликвидация предприятия). Суммы отчислений в резерв по сомнитель­ным долгам производятся равномерно в течение отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ);

• расходы по списанию долгов, признанных безнадежными ко взысканию, осуществляются только за счет суммы создан­ного резерва. Если сумма списываемой задолженности пре­вышает сумму созданного резерва, разница подлежит вклю­чению в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Учет налога на добавленную стоимость. Суммы налога, предъ­явленные налогоплательщику и уплаченные им при приобрете­нии товаров (работ, услуг), подлежат вычету из общей суммы исчисленного к уплате налога на добавленную стоимость и от­ражаются на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по при­обретенным ценностям».

Предприятие вправе произвести налоговые вычеты, если:

• товар (работа, услуга) принят к учету;

• товар (работа, услуга) фактически оплачен, что подтвержда­ется первичными документами;

• на приобретенный товар (работу, услугу) имеется выписан­ный в установленном Налоговым кодексом РФ порядке счет-фактура.

При проверке учета НДС по приобретенным ценностям (ра­ботам, услугам) аудитору следует учесть следующее:

1) счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушени­ем установленного НК РФ порядка (несоблюдение обязательных реквизитов, отсутствие подписей ответственных лиц), не могут слу­жить основанием для принятия НДС к возмещению;

2) составление счетов-фактур и ведение книги покупок обяза­тельно для всех налогоплательщиков как в случае осуществления операций, подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения (исключение составляют освобожденные от налогообложения операции, осуществляемые банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами, а также операции по реализации ценных бумаг);

3) если обязательство по условиям сделки выражено в ино­странной валюте, то суммы, указываемые в счетах-фактурах, так­же могут быть выражены в иностранной валюте.

Проверяя суммы предъявленного к возмещению НДС, ауди­тор сверяет соответствие оборотов за отчетный период по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом» в корреспонденции со счетом 19 с итоговыми суммами за этот период в книге покупок.

25.1.