Аудиторская проверка консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО

1. Международные стандарты аудита.

2. Международные стандарты финансовой отчетности.

3. Гражданский кодекс РФ.

4. Налоговый кодекс РФ.

5. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 7 августа 2001 г.

6. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г.

7. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по ве­дению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» № 34н от 29 июля 1998 г.

8. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Плана счетов бух­галтерского учета финансово-хозяйственной деятельности орга­низаций и инструкции по его применению» № 94н от 31 октяб­ря 2000 г.

9. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по бух­галтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» № 60н от 9 декабря 1998 г.

10. Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» № 67н от 22 июля 2003 г.

Одной из трудоемких и актуальных задач аудита в свете по­следних изменений в законодательстве и в экономической об­становке в РФ является аудит консолидированной финансовой отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Рассмотрим на­значение, состав и комплекс вопросов, возникающих при аудите такой отчетности.

Консолидированная финансовая отчетность составляется груп­пой компаний для удовлетворения информационной потребности различных заинтересованных лиц и служит основой для приня­тия такими лицами экономических решений. Следовательно, такая отчетность должна содержать достоверную информацию о результатах финансово-хозяйственной деятельности группы ком­паний, а достоверность такой информации должна быть под­тверждена независимой аудиторской проверкой.

В настоящее время крупные российские группы компаний со­ставляют такую отчетность по требованию различных структур — банков, бирж, акционеров. В ближайшем будущем, с принятием Закона «О консолидированной финансовой отчетности», такая отчетность будет обязательной для групп компаний, акции ко­торых котируются на бирже. Также согласно проекту закона та­кая отчетность должна будет в обязательном порядке проходить аудиторскую проверку.

Цель проверки и источники информации. В Международных стандартах аудита (МСА) цель аудита выражена следующим об­разом: «Целью аудита финансовой отчетности является предостав­ление аудитору возможности выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными основными принципами под­готовки финансовой отчетности». Согласно положениям МСФО консолидированная финансовая отчетность подпадает под опре­деление финансовой отчетности. Таким образом, целью аудитор­ской проверки консолидированной финансовой отчетности, состав­ленной по МСФО, является выражение мнения аудитора о том, составлена ли консолидированная финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с МСФО.

Предмет выражения мнения — консолидированная финансовая отчетность в целом, т.е. совокупность всех ее составных элемен­тов. Следовательно, консолидированная финансовая отчетность по МСФО не содержит искажений при соблюдении следующих условий:

• состав группы компаний определен исходя из требований МСФО;

• единая учетная политика группы компаний для целей кон­солидации составлена с учетом всех требований и измене­ний МСФО;

• отчетность по МСФО дочерних компаний построена на базе отчетностей по РСБУ, которая не содержит искажений, с учетом требований единой учетной политики;

• процесс консолидации прошел без ошибок, с учетом всех требований МСФО;

• в консолидированной финансовой отчетности раскрыта до­полнительная информация согласно требованиям МСФО.

В ходе проведения проверки консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО, должны быть решены сле­дующие основные задачи.

1. Проверка обоснования включения дочерних компаний в групп- пу компаний для целей консолидации.

2. Проверка отражения принципов МСФО в единой учетной политики группы компаний для целей консолидации.

3. Проверка правильности составления финансовой отчетно­сти дочерними компаниями группы:

• финансовой отчетности по российским стандартам бухгал­терского учета (РСБУ);

• финансовой отчетности по МСФО.

4. Проверка правильности проведения процесса консолида­ции и получения консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

5. Проверка полноты раскрытия информации в примечаниях к консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

Источники информации, используемые при проверке консо­лидированной финансовой отчетности по МСФО:

I. Организационно-распорядительные документы:

• устав материнской компаний, уставы дочерних компаний;

• учетная политика дочерних и материнской компаний, учет­ная политика для целей консолидации финансовой отчет­ности группы компаний по МСФО;

• план счетов дочерних и материнской компаний;

• внутригрупповые процедуры по документированию, обра­ботке учетной информации, составлению финансовой от­четности, консолидации финансовой отчетности.

II. Отчетность группы компаний:

• бухгалтерская отчетность по РСБУ компаний, входящих в группу компаний, за отчетный и предшествующий периоды;

• финансовая отчетность по МСФО компаний, входящих в группу компаний, за отчетный и предшествующий периоды;

• консолидированная финансовая отчетность, составленная по МСФО за отчетный и предыдущий периоды.

III. Подтверждающая информация:

• устные и письменные утверждения руководства группы ком­паний, топ-менеджмента материнской и (или) дочерних ком­паний;

• рабочие документы аудитора и переписка с клиентом за про­шлые годы, если клиент постоянный;

• переписка клиента с налоговыми органами, акты налоговых проверок;

• данные бухгалтерского учета и подтверждающая информа­ция, включая договоры, первичные документы и подтвер­ждения от третьих лиц;

• аудиторские заключения прошлых лет.

План и программа аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности по МСФО. Содержание плана и програм­мы аудиторской проверки консолидированной финансовой от­четности по МСФО приведены в табл. 18.10 и 18.11.

Таблица 18.10. Общий план аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности по МСФО

Проверяемая организация ОАО «Группа 4»

Период проверки с 1 января 2006 г. по 31 декаб­

ря 2006 г.

Число человеко-часов 720

Руководитель аудиторской группы Песков М.В.

Состав аудиторской группы Песков М.В., Золотарев И.А.,

Карпов Р.В.

Планируемый аудиторский риск 4%

Планируемый уровень существенности 1) качественно — соответствие

нормативным актам 2) количественно — 2%

Таблица 18.11. Программа проведения аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности по МСФО

Проверяемая организация Период проверки

Число человеко-часов Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности

ОАО «Группа 4» с 1 января 2006 г.

720

Песков М.В.

Песков М.В., Золотарев И.А., Карпов Р.В.

4%

1) качественно — соответствие нормативным актам

2) количественно — 2%

проведения

Методика проверки консолидированной финансовой отчетности по МСФО. Рассмотрим более подробно проведение процедур на каждом из этапов.

1. Проверка структуры группы компаний. На этом этапе задачей аудитора является построить «схему» входящих в группу компа­ний. Также в эту схему необходимо вписать ассоциированные компании. В рабочем документе следует выделить следующие дан­ные по каждой из дочерних компаний:

• названия дочерней компании;

• адрес;

• страну нахождения;

• долю контроля материнской компании над дочерней ком­панией;

• типы и реквизиты документов, подтверждающих контроль материнской компании над дочерней. При сложной схеме контроля — описание и документальное подтверждение наличия контроля. В случае контроля без документов — подтверждение фактов контроля. В случаях отсутствия контроля при соблюдении всех формальных признаков контроля — заявление руководства с подробным объясне­нием ситуации;

• дату приобретения;

• дату планируемой продажи;

• дату планируемого прекращения деятельности;

• последний период официальной бухгалтерской отчетности, который подвергался аудиту;

• удельный вес в доходах группы;

• удельный вес в активах группы;

• удельный вес в обязательствах группы;

• мнение аудитора о правомерности включения дочерней ком­пании в группу компаний.

После построения схемы группы компаний аудитор должен по­лучить ответы на следующие ключевые вопросы при аудите кон­солидированной финансовой отчетности:

• все ли дочерние компании приняли участие в процессе кон­солидации;

• каков точный географический разброс группы, т.е. в ка­ких странах находятся компании, входящие в группу ком­паний;

• каково состояние официальной бухгалтерской отчетности — на основании отчетов аудиторов дочерних компаний;

• каков удельный вес дочерних компаний в основных стать­ях финансовой отчетности.

На основании этих данных аудитор может включить или ис­ключить дочерние компании из программы аудита консолидиро­ванной финансовой отчетности.

Суммарные результаты проведения данной процедуры оформ­ляются рабочим документом аудитора, в который вносится ин­формация о всех дочерних компаниях.

2. Проверка учетной политики группы компаний для целей кон­солидации. Для оценки принципов, на основании которых сфор­мирована КФО, и оценки соответствия принципов учетной по­литики группы компаний принципам МСФО аудитор должен получить представление об учетной политике аудируемой груп­пы компаний.

Анализ учетной политики осуществляется с целью:

• установления расхождений в определении показателей фи­нансовой отчетности по учетной политике группы компа­ний и МСФО;

• выявления ключевых по риску элементов;

• выражения мнения по вопросу применяемой учетной по­литики аудируемой группы компаний.

При выявлении несоответствия принципов, указанных в учет­ной политике группы, для целей консолидации принципам МСФО аудитор должен указать в своей рабочей документации обнару­женные расхождения и влияние таких расхождений на КФО.

3. Проверка отчетности дочерних компаний. На этом этапе ауди­тору необходимо получить доказательства того, что составление отдельной финансовой отчетности дочерних компаний по МСФО поставлено на должном уровне, отчетность не содержит сущест­венных искажений, построена на базе учетной политики для це­лей консолидации группы компаний. Для дочерних компаний, которые аудитор выбрал для проведения проверки, необходимо получить уверенность в том, что:

• дочерняя компания составляет отчетность по МСФО с уче­том всех требований МСФО и учетной политики группы компаний для целей консолидации;

• данные бухгалтерской отчетности дочерней компании не со­держат искажений. Если такая отчетность прошла аудитор­скую проверку, проведение повторной проверки нецелесо­образно;

• для устранения несоответствия между бухгалтерской учетной политикой дочерней компании и учетной политикой для целей консолидации группы по МСФО применяется ком­плекс корректирующих проводок, который устраняет ука­занные расхождения;

• компьютерные информационные системы, применяемые в дочерней компании, соответствуют внутригрупповым стан­дартам, которые составлены с требованиями МСФО;

• управленческий персонал не имеет скрытого интереса в умыш­ленном искажении результатов финансовой отчетности по МСФО в целях получения вознаграждения. К примеру, еже­годная премия управленческого персонала рассчитывается по итогам отчетности по МСФО;

• персонал, составляющий отчетность по МСФО, обладает достаточной квалификацией и знаниями в данной области.

На основании своего профессионального мнения и с учетом специфики дочерней компании аудитор выбирает аудиторские процедуры, которые необходимо провести для проверки правиль­ности отчетности по МСФО дочерних компаний.

После завершения этого этапа у аудитора будет сформирова­но мнение, что группа компаний сформирована исходя из тре­бований МСФО и отчетность дочерних компаний по МСФО построена на основании бухгалтерской отчетности, достоверность которой подтверждена независимым аудитором, с учетом требо­ваний учетной политики для целей консолидации в соответст­вии с требованиями МСФО.

4. Проверка процесса консолидации финансовой отчетности. Прежде всего необходима проверка соответствия элиминируемых показателей и использование единого курса валют. На практике при составлении консолидированной финансовой отчетности одной из самых распространенных ошибок является несогласо­ванность остатков на счетах внутригрупповых операций дочер­них компаний. Особенно часто эта ошибка возникает в случаях, когда в группе присутствуют компании, ведущие учет в разных валютах. При процессе консолидации такая несогласованность ведет к неполному сворачиванию внутригрупповых результатов и появлению искажений в консолидированной финансовой от­четности.

После этого проводят проверку правильности проведения про­цедуры консолидации по МСФО. На этом этапе аудитору необ­ходимо получить уверенность в том, что процедура проведения консолидации проведена в соответствии с требованиями МСФО. Основными вопросами на этом этапе для аудитора будут:

• применение всеми дочерними компаниями единых курсов валют;

• построение отчетности по МСФО дочерними компаниями на единую дату с консолидированной финансовой отчет­ностью;

• расчет доли меньшинства в соответствии с требованиями МСФО;

• исключение остатков по внутригрупповым операциям;

• отсутствие арифметических ошибок при постатейном сум­мировании показателей отчетности дочерних компаний;

• замещение стоимости инвестиций материнской компании в дочерние компании частью собственного капитала дочер­ней компании.

В практику компаний, составляющих консолидированную фи­нансовую отчетность, входит применение различных информа­ционных систем для составления консолидированной отчетно­сти. Задачами таких систем является проведение консолидации на основании отчетности дочерних компаний. В таких системах на входе в систему присутствуют отчетность дочерних компаний в виде специально созданных файлов, на выходе — консолиди­рованная отчетность. Примером такой системы может служить Hyperion Financial Management, Hyperion Enterprise от компании Hyperion Solutions. В случае применения систем, созданных по заказу группы компании в индивидуальном порядке, аудитору необходимо получить доказательства, что система проводит про­цесс консолидации в соответствии с требованиями МСФО. В та­ком случае следует использовать работу эксперта в области ИТ.

5. Проверка полноты раскрытия информации в пояснениях к КФО. На этом этапе проводится проверка полноты раскрытия информации в пояснениях к консолидированной финансовой от­четности.

МСФО 1 определяет информацию, которая содержится в по­яснениях к финансовой отчетности как «информацию, предос­тавляемую в дополнение к балансу, отчету о прибылях и убытках, отчету об изменениях в собственном капитале и отчету о движе­нии денежных средств. В примечаниях приводятся повествова­тельные описания или более подробный анализ статей, раскры­тых в финансовой отчетности, а также информации о тех статьях, которые не отвечают критериям признания в финансовой от­четности».

Многие группы компаний представляют помимо финансовой отчетности финансовый обзор для руководства организации, в ко­тором описываются и объясняются основные характеристики ре­зультатов деятельности организации, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которым она сталкивается. Та­кой отчет может содержать обзор:

• основных факторов и влияний, определяющих финансовые результаты, включая изменения конъюнктуры, в условиях которой действует организация, реакции организации на эти изменения и их воздействия, а также инвестиционной по­литики организации, направленной на поддержание и улуч­шение финансовых результатов, включая ее политику в об­ласти дивидендов;

• источников финансирования организации и ее плановых показателей соотношения обязательств и собственного ка­питала;

• тех средств организации, которые не признаны в балансе в соответствии с МСФО.

В процессе аудита консолидированной финансовой отчетности раскрытие полноты информации в примечаниях к финансовой отчетности играет важную роль, так как формы консолидиро­ванной отчетности каждая группа компаний разрабатывает для себя в индивидуальном порядке в зависимости от вида бизнеса, структуры группы, целей составления консолидированной от­четности по МСФО.

Часто в примечаниях к консолидированной финансовой отчет­ности представлена информация нефинансового характера. Ауди­тор, в свою очередь, должен быть уверен, что любая представленная аудируемым лицом дополнительная информация, не охваченная мнением аудитора, четко и ясно отделена от проверенной в ходе аудита финансовой отчетности. Если же аудитор приходит к вы­воду, что любая информация, не подлежащая аудиту, не диффе­ренцируется достаточно четко с финансовой отчетностью, то он должен включить в аудиторское заключение пояснения, что дан­ная информация не подлежала проверке.

То, что дополнительная информация не подлежит проверке, не освобождает аудитора от необходимости рассматривать эту информацию, чтобы выявить существенные несоответствия с фи­нансовой отчетностью. Обязанности аудитора в отношении допол­нительной информации установлены МСА 720 «Прочая инфор­мация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность».

Типичные ошибки. При составлении консолидированной фи­нансовой отчетности по МСФО возможны различные упущения, ошибки, неточности.

Основные типовые ошибки при определении структуры группы компаний приведены ниже.

1. Включение в группу компаний только национальных дочер­них компаний.

2. Исключение из группы компаний дочерних компаний, в ко­торых материнская компания не владеет более 50% акций, но при­сутствует четкий контроль над дочерней компанией.

3. Включение в группу компаний дочерних компаний, в кото­рых материнская компания владеет более 50% акций, но отсутст­вует контроль над дочерний компанией.

4. Включение в группу дочерних компаний, контроль над ко­торыми временный.

5. Включение в группу дочерних компаний, которые действу­ют в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые суще­ственно уменьшают контроль.

6. Исключение из группы дочерних компаний из-за отличия их деятельности от деятельности других компаний группы.

При ведении отчетности по МСФО компаниями, входящими в группу компаний, возможны следующие ошибки.

1. При учете основных средств не учитываются требования учетной политики для целей консолидации в области минималь­ной стоимости основных средств, которая отличается от требова­ний РСБУ.

2. При начислении амортизации используются тот же метод, что и в РСБУ. Также начисляется амортизация по тем основным средствам, которые по МСФО не являются основными сред­ствами.

3. При учете запасов не проведены перерасчеты корректи­ровки в соответствии с учетной политикой для целей консоли­дации.

4. При переносе хозяйственных операций в план счетов по МСФО происходит неправильный перенос в случае, когда од­ному счету по РСБУ соответствует несколько счетов по МСФО.

5. При пересчете операций в иностранной валюте не соблю­дается требование норм МСФО и учетной политики для целей консолидации.

6. При расчете резервов (под недобросовестных дебиторов, под обесценивание ценных бумаг, под гарантийный возврат то­варов) не соблюдается требование норм МСФО и учетной поли­тики для целей консолидации.

7. При расчете отложенного налога на прибыль возникают ошибки из-за неправильного определения составляющих отло­женного налога.

8. В отношении хозяйственных операций не всегда соблюда­ется принцип их отражения в том отчетном периоде, в котором они фактически проведены. Особенно для хозяйственных опера­ций, по которым счета выставляются с опозданием.

9. В учете арендованных основных средств, которые в РСБУ учитываются на забалансовых счетах арендатора, не учтены тре­бования МСФО.

10. В толковании денежных средств, на которые наложены ограничения, — невыполнение требования МСФО по учету таких денежных средств на отдельном счете долгосрочных активов.

11. При осуществлении сделок с ценными бумагами с усло­виями их обратного выкупа — невыполнение требований МСФО по учету таких сделок как сделок по получению займа.

При использовании принципов МСФО в процессе консолидации ошибки таковы.

1. Компании, входящие в группу компаний, не проводят сум­мирования выверки остатков на счетах внутригрупповых рас­четов.

2. Арифметические ошибки при постатейном суммировании отчетности дочерних компаний.

3. Ошибки в процессе расчета доли меньшинства вследствие изменений собственного капитала дочерней компании.

4. Ошибки при сворачивании балансовой стоимости инве­стиций материнской компании в дочерние компании и замене ее стоимостью части дочерней компании.

5. Неточности в КФО из-за ошибок в автоматизированной системе составления отчетности.

6. В примечаниях к КФО не раскрываются события после от­четной даты.

7. В примечаниях к КФО не раскрываются характер взаимо­отношений между связанными сторонами.

8. В примечаниях к КФО раскрывается не в полном объеме информация о группе компаний.

9. В примечаниях к КФО раскрываются не в полном объеме информация о функциональной валюте и причинах представле­ния отчетности в валюте, отличной от функциональной.

Вопросы для самопроверки

1. Какими основными нормативными документами должен руковод­ствоваться аудитор при проведении аудиторской проверки годо­вой отчетности?

2. Кто должен составлять и оформлять отчетность?

3. Кто согласно законодательству несет ответственность за правиль­ность бухгалтерской отчетности?

4. Каков состав годовой бухгалтерской отчетности?

5. Какие реквизиты обязательны для заполнения в заголовочной час­ти форм?

6. В какой оценке должны быть представлены числовые показатели статей баланса?

7. При выполнении каких обязательных условий отчетность акционер­ных обществ может быть сдана в налоговые органы?

8. На основе каких документов составляется отчетность при исполь­зовании журнально-ордерной формы?

9. По каким документам составляется отчетность при использовании мемориально-ордерной формы?

10. Для каких видов деятельности составляется сводная бухгалтерская отчетность?

11. Назовите особенности аудита отчетности при ликвидации и реор­ганизации экономических субъектов.

12. В чем состоят особенности аудита отчетности малых предприятий?

13. На кого распространяется действие упрощенной системы налого­обложения, учета и отчетности?

14. Каковы действия аудитора, если он не обнаружил нарушений при аудите отчетности?

15. Перечислите действия аудитора, если он обнаружил нарушения в составленных формах отчетности.

16. Сформируйте цель аудита согласно МСА.

17. Назовите три группы источников информации при проверке консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

18. В чем основная задача аудита структуры группы компаний?

19. Как сказывается наличие схемы вознаграждения управленческого персонала на качество составления финансовой отчетности?

20. Раскройте назначение примечаний к консолидированной финан­совой отчетности.