Аудиторская проверка, анализ и подтверждение бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках

В холе проверки бухгалтерской отчетности следует изучить со­став и содержание показателей каждой из форм, правильность их определения по данным текущего учета и его регистров, проверить, есть ли необходимая взаимоувязка между отдельными показателя­ми, согласуются ли данные, отраженные в разных формах отчетно­сти, между собой.

Состав финансовой отчетности экономических субъектов, т.е. перечень и содержание единых отчетных форм, содержащих ин­формацию об уставном капитале, имуществе, обязательствах пред­приятия и результатах его хозяйственной деятельности, определя­ют государственные статистические и финансовые органы. При этом они руководствуются международными стандартами учета и статистики, а также действующим хозяйственным и налоговым за­конодательством. Состав внешней финансовой отчетности и мето­дика ее составления периодически уточняются и корректируются нормативными актами Министерства финансов России.

В настоящее время финансовая отчетность экономических субъектов в Российской Федерации включает Бухгалтерский ба­ланс, Отчет о прибылях и убытках, Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств.

Согласно международным стандартам в состав финансовой от­четности хозяйствующих субъектов должны входить бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, сведения, раскрывающие их содержание. Рассмотрим особенности аудиторской проверки, ана­лиза и подтверждения данных этих форм отчетности, поскольку они являются основными для предприятия.

Бухгалтерский баланс по экономическому содержанию пред­ставляет собой способ группировки хозяйственных средств пред­приятия и их источников, позволяющих получить информацию о состоянии этих объектов учета на определенный момент времени. По внешнему виду это — фоома финансовой отчетности, характе­ризующая средства предприятия и их размещение (актив баланса), с одной стороны, а также источники и назначение средств (пассив баланса) — с другой.

Бухгалтерский баланс обобщает показатели актива и пассива на определенную дату, служит средством обеспечения равновесия ме­жду наличием средств и их размещением. Балансирующими пока­зателями в конечном итоге являются финансовые результаты дея­тельности предприятия, т.е. сумма нераспределенной прибыли или непокрытого убытка.

В условиях рынка бухгалтерский баланс служит основным ис­точником экономической информации для широкого круга поль­зователей: собственников предприятия, акционеров, менеджеров, поставщиков и покупателей, кредиторов, налоговых служб, орга-

пон государственного управления. Из баланса они узнают, чем соб­ственник владеет, какова стоимость его имущества, величина ус­тавного капитала, долгов и других обязательств, сколько у него де­нежных средств на счетах в банках и в кассе, каково состояние расчетов с поставщиками, подрядчиками, покупателями, бюдже­том и т.п.

По балансу определяют, сумеет ли хозяйственная организация выполнить взятые на себя обязательства, какова ее платежеспособ­ность, возможность обеспечения и возврата заемных средств, эф­фективность хозяйствования.

По данным анализа баланса осуществляется оперативное фи­нансовое планирование, контроль рациональности использования средств, анализ динамики изменения имущественного состояния и обязательств. Для государственных органов и налоговых служб бухгалтерский баланс — официальный документ, составляемый в соответствии с действующим законодательством и нормативами, определяющий ответственность за достоверность данных, исполь­зуемых для государственной статистики, налогообложения и дру­гих народно-хозяйственных целей.

Для аудитора баланс является одним из основных источников официальной информации о финансовом положении предприятия и одновременно документом, формой отчетности, по достоверно­сти данных которой можно судить о состоянии бухгалтерского уче­та на предприятии. Характер использования балансового отчета в аудиторском заключении и правильности оценки его составления зависят от вида и назначения балансов.

Различают следующие основные виды бухгалтерских балансов:

1) вступительный (начальный, учредительный);

2) периодический (месячный, квартальный, годовой);

3) объединительный (соединительный);

4) разделительный;

5) санируемый;

6) ликвидационный;

7) сводный;

8) консолидированный.

Вступительный (начальный, учредительный) бухгалтерский ба­ланс составляют надень регистрации предприятия. С него начина­ется ведение бухгалтерского учета. Различают учредительный ба­ланс вновь создаваемого предприятия и учреждения, являющегося

правопреемником ранее действовавшего, например приватизиро­ванного предприятия.

В первом случае баланс состоит из двух-трех статей в активе и одной статьи (уставный капитал) — в пассиве. Во втором случае ба­ланс составляется по всей форме, но может отличаться от периоди­ческого баланса за счет оценки и состава статей. При аудите на­чального баланса проверяют реальность отраженных в нем денеж­ных и материальных вкладов учредителей, организационных расходов, уставного капитала и расчетов с учредителями.

В учредительном бухгалтерском балансе отсутствуют финансо­вые результаты (прибыль или убыток). Балансирующим показате­лем является фонд собственных или выделенных учредителями средств предприятия.

Периодические бухгалтерские балансы — основные в текущей деятельности предприятия. Они формируются на основе данных системного бухгалтерского учета и являются главными объектами аудиторского заключения для большинства организаций и учреж­дений.

Соединительные и разделительные балансы составляют при объединении нескольких ранее самостоятельных предприятий в одно или при разделении (отделении) единого предприятия на не­сколько самостоятельных (дочерних). Обычно в таких случаях при­нимаются во внимание внутренние обороты во взаиморасчетах ме­жду соединяющимися или разделяющимися предприятиями. Аудитор должен проверить правильность их определения.

Санируемые балансы составляют, когда предприятиям угрожа­ет банкротство. В этом случае в балансе отражается не фактическая стоимость имущества предприятия, а его стоимость в рыночных ценах на дату составления баланса, задолженность предприятию — исходя из реальных возможностей ее получения Ряд статей обыч­ного баланса при санировании не принимается в расчет («Доходы будущих периодов», «Расходы будущих периодов», «Нераспреде­ленная прибыль прошлых лет»), другие (например, счета запасов) подвергаются значительной уценке.

Ликвидационный баланс характеризует состояние имущества и обязательств предприятия на дату его ликвидации или закрытия вследствие реорганизации. Так же как санируемый баланс, он от личается от периодических балансов оценкой статей, как правило, более низкой, чем первоначальная стоимость.

Ликвидационный баланс характеризует состояние имущества ликвидируемой организации на лату прекращения ее деятельности и состояние расчетов после окончания ликвидационного периода, в течение которого она обязана взыскать дебиторскую задолжен­ность и погасить свои обязательства перед кредиторами. В нем от­сутствуют статьи доходов и расходов будущих периодов, нераспре­деленной прибыли (убытка), резервов предстоящих расходов и платежей, данные по сомнительным долгам и др.

Сводный баланс обобщает данные балансов других подразделе­ний предприятия путем суммирования общего итога актива и об­щего итога пассива.

Консолидированный баланс объединяет балансы юридически самостоятельных, но связанных едиными экономическими отно­шениями организаций: головного предприятия, его дочерних и за­висимых обществ. Активы и обязательства различных предприятий консолидированной группы выступают в качестве активов и обяза­тельств единой корпоративной организации.

Любой из перечисленных балансов базируется на равновесии (равнозначности) актива и пассива. При этом под активом бухгал­терского баланса следует понимать не только средств? предпри­ятия (основные, оборотные, в том числе денежные) и их размеще­ние, но рассматривать его как имущественно-денежную субстан­цию (массу), приносящую предприятию дополнительные деньги (дохода, прибыль).

Пассив баланса показывает, какая величина средств вложена в хозяйственную деятельность предприятия и как она участвует в формировании его имущества.

Важное значение в бухгалтерском балансе имеет информация об обязательствах предприятия. Они различаются как обязательст­ва перед собственниками хозяйства (акционерами, пайщиками, государством, индивидуальными владельцами) и обязательства пе­ред третьими лицами (кредиторами, банками, покупателями и поставщиками).

Аудиторская проверка достоверности бухгалтерского баланса основывается на использовании общего балансового уравнения:

Активы = Капитал + Обязательства.

Применительно к действующей в настоящее время форме ба- I ланса его содержание может быть представлено в виде следующей схемы:

Проверку показателей бухгалтерского оаланса обычно начина­ют с процедуры арифметических подсчетов итогов по группам ста­тей, разделам, определения валюты баланса по активу и пассиву, сверки полученных аудитором результатов с данными, указанными в балансе аудируемой организации.

Общая последовательность изучения баланса в ходе аудитор­ской проверки обратна технологической схеме его составления: показатели баланса сверяют с данными Главной книги, регистров синтетического и аналитического учетов. В необходимых случаях при несовпадении цифровых значений привлекают первичные до­кументы, расчеты амортизационных отчислении, резервов и т.п. Схематически это можно представить следующим образом:

Аудитор проверяет правильность составления баланса, оцени­вает достоверность его показателей, соответствие отраженных в учете хозяйственных операций их экономическому содержанию, отправляясь от уже полученных бухгалтерией предприятия данных. Аудиторская проверка в большинстве случаев не может быть сплошной, проверяющий не должен заниматься восстановлением учета, повторным составлением финансовой отчетности. Однако он обязан ориентироваться в вопросах формирования отчетных показателей при любых формах бухгалтерского учета.

При ведении учета по мемориально-ордерной (контрольно­шахматной) форме, в том числе и в автоматизированном ее виде, баланс формируется на основе оборотной ведомости по синтетиче­ским счетам и субсчетам бухгалтерского учета. Оборотный баланс составляется на основе записей по счетам Главной книги, записи в которой делают по данным мемориальных ордеров, зарегистриро­ванных в хронологическом регистре синтетического учета — Реги­страционном журнале. Этот журнал служит для определения общей суммы оборота всех операций за отчетный период и для контроля за отражением в нем данных первичных документов. Ме­мориальный ордер может быть составлен на каждый отдельный до­кумент или на группу однородных документов. Данные итога запи­сей мемориальных ордеров в Регистрационном журнале и оборотов по синтетическим счетам Главной книги должны быть одинаковы­ми, начальное и конечное сальдо оборотного баланса — совпадать с показателями валюты (итога) баланса на начало и конец отчетного периода.

При ведении учета на базе журнально-ордерной и мемориаль­ной системы счетоводства бухгалтерский баланс составляется на основании Главной книги. Обороты по кредиту каждого счета за­писывают в эту книгу из журналов-ордеров. Обороты по дебету от­дельных счетов собираются в Главной книге из нескольких журна- лов-ордеоов или ведомостей, заполняемых в разрезе корреспонди­рующих счетов. После подсчета оборотов по всем счетам и выведения остатков по счетам, которые имеют сальдо, они сверя­ются с регистрами аналитического и синтетического учета и служат основанием для составления бухгалтерского баланса.

Малые предприятия, ведущие счет по упрощенной форме, мо­гут составлять баланс по данным Книги учета хозяйственных опе­раций.

Большинство статей баланса заполняются по данным Главной книги, отражающим сальдо одноименных синтетических счетов и субсчетов на отчетную дату. Это относится к балансовым статьям, характеризующим нематериальные активы, незавершенные капи­тальные вложения, долгосрочные финансовые вложения, готовую продукцию, кассу, расчетный счет, валютный счет, уставный капи­тал, резервный фонд, фонды специального назначения и др. Дан­ные для их заполнения берутся непосредственно из Главной книги и должны быть тождественны остаткам одноименных счетов бух­галтерского учета.

Не все статьи баланса заполняют путем переноса остатков по счетам Главной книги, сальдо оборотной ведомости по синтетиче­ским счетам или данных Книги учета хозяйственных операций, ве­дущейся на малых предприятиях. Многие статьи баланса требуют объединения остатков по нескольким, близким по содержанию счетам Например, в статье «Затраты в незавершенном производст­ве» раздела II актива объединены остатки средств, числящихся на счетах 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собствен­ного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Об­служивающие производства и хозяйства», а в подрядных строи­тельных организациях и на предприятиях-застройщиках в науч­ных, проектных, геологических организациях — сальдо счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». В балансовую статью «Прочие оборотные активы» раздела II актива баланса объ­единены остатки средств по счетам 55 «Специальные счета в бан­ках», 50-3 «Денежные документы» и 57 «Переводы в пути».

Для проверки правильности отражения в балансе сальдо пас­сивного чета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ис­пользуют кроме Главной книги данные машинограмм, журналов- ордеров и других учетных регистров об остатках (на дату составле­ния отчетности) средств по отдельным субсчетам, аналитическим счетам или их группам.

Проверку правильности составления баланса обычно начинают с формальной стороны: проверки соответствия данных его статей остаткам по счетам Главной книги иди оборотной ведомости по синтетическим счетам. Одновременно проверяют увязку показате лей бухгалтерского баланса с отчетом о финансовых результатах и их использовании.

Аудиторская проверка бухгалтерских отчетов и балансов вклю­чает контроль согласованности показателей баланса и других форм

финансовой отчетности, сличение отчетных показателей с запися­ми в регистрах бухгалтерского учета, проверку обоснованности учетных записей, их соответст вия содержанию и назначению пер­вичных документов.

Преемственность балансовых показателей проверяется путем сличения статей бухгалтерского баланса на начало отчетного года или прошлых лет с данными одноименных статей на конец года. Сравнение отчетных показателей двух или более смежных периодов целесообразно лишь при условии обязательного соблюдения единой учетной политики в эти периоды и применения сопоставимых цен.

При формальной проверке правильности составления баланса необходимо иметь в виду следующее.

1. Должна быть обеспечена хронологическая преемственность проверяемого баланса с балансами предшествующего и последую­щего отчетных периодов. Сальдо по счетам баланса на конец отчетного периода должно быть равно аналогичным статьям ба­ланса на начало следующего периода. Исключение составляют по­казатели нераспределенной прибыли отчетного года (непокрытого убытка).

2. Сумма итогов всех разделов актива баланса всегда должна быть равной итогу статей пассива. Это обусловлено правилами со­ставления баланса, представлением в нем одних и тех же средств предприятия в активе по составу и размещению, в пассиве — по ис­точникам образования. Тождество итогов актива и пассива связано также с двойной записью одних и тех же сумм по дебету и кредиту корреспондирующих счетов.

3. Сумма собственных средств предприятия должна превышать величину основных средств и финансовых вложений. Часть собст­венных средств расходуется на приобретение основных фондов и нематериальных активов, осуществление долгосрочных вложений, а часть — на формирование оборотных средств.

4. При нормальном функционировании предприятия общая сумма оборотных активов всегда превышает величину заемных средств и обязательств. Это связано с тем, что большая часть обо­ротных средств должна формироваться за счет собственных фи­нансовых ресурсов экономического субъекта.

5. В балансе предприятия не могут одновременно отражаться суммы статей нераспределенных прибылей и непокрытых убытков, показывается их сальдированная величина. У предприятия, имею­щего прибыль, сумма использования прибыли в отчетном периоде

не может быть больше величины, отражающей сумму прибыли, по­лученную в этом и предыдущих периодах.

Нераспределенная прибыль отчетного периода должна быть равна разнице между выявленными поданным бухгалтерского уче­та и оценки статей баланса финансовыми результатами с учетом налоговых и приравненных к ним платежей (кроме налога на при­быль и аналогичных обязательных платежей, а также санкций за нарушение правил налогообложения) и начисленной суммой ус­ловного налогового расхода, исчисленного от бухгалтерской при­были, увеличенной на сумму постоянных налоговых обязательств иди уменьшенных на сумму постоянных налоговых активов.

Реальность отражения балансовых показателей проверяется по данным бухгалтерского учета денежных средств, запасов, затрат, расчетов, источников собственных средств и других активов и пас­сивов, подтвержденным результатами инвентаризации.

Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) является основной отчетной формой, характеризующей результаты финансово-хозяй­ственной деятельности организаций. До изучения ее показателей аудитору необходимо ознакомиться с предусмотренным в учетной политике порядком признания доходов от обычных видов деятепь- ности.

Проверку начинают с установления тождественности показате­лей колонки «За отчетный период» сданными Главной книги и ре­гистров синтетического учета по счетам учета доходов и расходов. В частности, выручка от продаж, отраженная в форме № 2, должна быть равна сальдо суосчета 90-1 за минусом остатков по субсчетам 90-3 «НДС», 90-4 «Акцизы». 90-5 «Экспортные пошлины», а себе­стоимость проданной продукции, работ, услуг — сальдо счета 90-2, кроме коммерческих и управленческих расходов.

Основным оценочным показателем обычной деятельности ор­ганизаций является валовая прибыль. При проверке правильности ее отражения в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» аудитор должен убедиться, что она применительно к основным (обычным) видам деятельности соответствует разности между выручкой (нет­то) от продажи товаров, продукции работ, уеду! (за минусом НДС и акцизов) и себестоимостью реализованных товаров, про­дукции, работ, услуг.

Сумма валовой прибыли от обычных видов деятельности кор­ректируется на величину разницы между прочими доходами и рас­ходами (операционными и внереализационными).

В итога получают показатель «Прибыль (убыток) до налогооб­ложения». Предусмотренная в отчетности формы № 2 величина чистой прибыли (убытка) отчетного периода определяется как ре­зультат суммирования иди вычитания постоянных налоговых обя­зательств, отложенных налоговых активов и обязательств без теку­щего налога на прибыль.

Аудиторская проверка достоверности отраженной в учете и от­четности прибыли или убытка осуществляется по их видам. При этом во всех случаях сопоставляют доходы, полученные от реализа­ции продукции, имущества и т.п., с расходами на их производство и сбыт или приобретение. Проверка включает изучение и анализ пол­ноты оприходования выручки от всех видов продаж и оценку реаль­ности данных учета фактических издержек на создание или приоб­ретение реализуемых ценностей за проверяемый отчетный период.

До начала аудиторской проверки необходимо убедиться в со­поставимости взаимосвязанных и одинаковости одних и тех же по­казателей финансовой отчетности. Обычно это осуществляется по специальной таблице взаимоувязки форм и показателей бухгалтер­ского баланса и отчета о финансовых результатах.

Практика аудиторских проверок свидетельствует о том, что чаше всего ошибки и неточности встречаются в отражении прочих опера­ционных и внереализационных доходов и расходов. Например, вы­ручка от продажи или ликвидации основных средств как поступив­шие доходы приходуется, а затраты по их продаже или ликвидации как расходы относятся на себестоимость продукции. Остаточная стоимость выбывших активов во внимание не принимается и в со­став прочих расходов не входит. Нередки случаи неправильного от­ражения в учете и отчетности сумм курсовой разницы по операциям в иностранной валюте, списания дебиторских и кредиторских за­долженностей, по которым истек срок исковой давности.

Сравнительно недавно в состав отчетности о финансовых ре­зультатах деятельности предприятия включены показатели базовой и разводненной прибыли (убытка) в расчете на одну акцию. При их проверке необходимо руководствоваться Методическими реко­мендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящей­ся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29.

Данные Отчета о прибылях и убытках широко используют в анализе финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций. На основе его показателей определяется структура

формирования чистой прибыли. Данные отчета формы № 2 не только отражают прибыль или убыток как абсолютные величины, но и содержат информацию о разных аспектах доходности пред­приятия, что позволяет анализировать важнейшие составляющие финансового результата.

Горизонтальный анализ показателей этого отчета, основанный на их сравнении за прошлый и отчетный год, позволят судить о темпах роста или снижения финансовых результатов деятельности, изучить динамику их изменения за ряд минувших лет, прогнозиро­вать возможные перспективы. Вертикальный анализ показателей Отчета о прибылях и убытках позволяет исследовать динамику доли основных составляющих, оказывающих влияние на форми­рование финансового результата. Обычно этот анализ сочетается с определением влияния отдельных факторов на величину выручки, себестоимости реализованных товаров, продукции, работ, услуг, прочих доходов и расходов, налоговых активов и обязательств, ока­зывающих влияние на изменение чистой прибыли.

В конечном итоге данные анализа показателей бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках используют для оценки уровня деловой активности и рентабельности деятельности ауди­руемой организации.

11.2.