АУДИТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

При аудите затрат на производство и калькулирования себестои­мости продукции аудитору необходимо проверить: правильность оцен­ки материальных ценностей, включенных в себестоимость продукции (ра­бот, услуг); правильность отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов в зависимости от принятой учет­ной политики; имели ли место факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используемым в производстве, а также случаи списания на производственные счета стоимости НДС; были ли случаи отнесения на затраты основной деятельности материалов, ис­пользованных при строительстве, ремонте, содержании объектов соци­ально-культурного назначения, которые должны быть списаны за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, или других источ­ников финансирования; правильность установления норм расходов сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния и технологии производства; правильность оценки и списания возврат­ных отходов; обоснованность включения в себестоимость расходов на оплату услуг товарных бирж, включая брокерские услуги и др.; пра­вильность отражения в учете затрат на тару и упаковку; имеются ли системные положения о порядке выплаты премий за производствен­ные результаты, в том числе вознаграждений по итогам работы за год; правильность начисления единого социального налога; правильность начисления амортизации по основным фондам; правильность отнесения расходов к прочим затратам; наличие смет расходов предприятия на от­четный год по представительским расходам; наличие договора на подго­товку и переподготовку кадров. Следует обратить внимание на расходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст.

При аудите калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) необходимо проверить правильность классификации затрат: на производство продукции (основные и накладные); по способу включе­ния в себестоимость продукции (прямые и косвенные); по составу (од­ноэлементные и комплексные); по отношению к объему производства (условно-переменные и условно-постоянные); по периодичности воз­никновения (текущие и единовременные); правильность учета затрат на производство продукции по статьям калькуляции; правильность ведения синтетического и аналитического сводного учета затрат на производство; правильность применения методов учета затрат и каль­кулирования себестоимости продукции; правильность составления бухгалтерских проводок по учету затрат на производство; соответствие записей аналитического и синтетического учета по балансовым счетам 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного про­изводства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизвод­ственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в про­изводстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» записям в Главной книге и балансе.

Значение применяемых аналитических процедур в процессе аудита издержек обращения в розничной торговле состоит в том, что они дают доказательства верности учета отдельных видов расходов и статей, позволяют дать оценку эффективности произведенных рас­ходов как на дату составления отчетности, прошлые периоды, так и в обозримом будущем, а также помогают сконцентрировать внима­ние аудитора на «слабых звеньях», что сокращает объем проверки, ее трудоемкость, сроки и стоимость.

Масштабы применения аналитических процедур зависят от ряда факторов: профиль организации и особенности ее функционирования; опыт работы с клиентом; наличие финансовой и нефинансовой инфор­мации, исследование которой дает в некоторых случаях более убеди­тельные результаты, чем анализ только финансовых данных; надеж­ность и достоверность различных форм информации; сопоставимость и независимость источников информации; трудоемкость и стоимость других методов проверки.

При оценке надежности аналитических процедур необходимо учитывать существенность статей отчетности и точность, с которой ожидаемые результаты могут быль предсказаны. Например, ряд мел­ких затрат (канцелярские, на телефонные разговоры и др.) обычно не нуждаются в детализированной проверке, так как их сумма незначи­тельна и риск фальсификации сравнительно мал.

Аналитические процедуры используются на всех этапах аудита (при планировании аудита, в процессе проверки, на заключительной стадии аудита).

На стадии планирования аналитических процедур издержек об­ращения осуществляется анализ: бухгалтерской отчетности прошлых периодов; прогнозной и сметной бухгалтерской отчетности; внутрен­ней управленческой отчетности; сведений о влиянии внешних факто­ров (например, о снижении спроса, вызвавшем изменение структуры товарооборота и, как следствие, уровня издержек обращения); инфор­мации о воздействии внутренних факторов (например, приобретение основных средств, открытие новых торговых точек, увеличение чис­ленности персонала, что влияет на изменение соответствующих видов издержек обращения); отраслевых статистических данных; нефинан­совой информации (например, количественных показателей объема реализации, численности работников, размера торговой площади, ко­личества магазинов в составе холдинга).

Главной целью использования аналитических процедур на этой стадии является привлечение внимания аудитора к тем показателям расходов, по которым наблюдается отклонение от базовый величин и ко­торые являются наиболее существенными.

В процессе планирования аудита издержек обращения в органи­зациях розничной торговли необходимо поставить следующие задачи.

1. Определение сущности и содержания деловой активности ауди­руемой организации. Здесь оцениваются изменения, произошедшие за отчетный период. Если аудит проводится не впервые, то сравниваются учетные и отчетные данные текущего года с уже проверенной инфор­мацией прошлых лет.

Например, факторами, которые могут вызвать изменение издер­жек обращения в розничной торговле, являются: увеличение объемов деятельности и, как следствие, увеличение запасов; рост товарных за­пасов вследствие их нерентабельности; изменение способа доставки товаров; изменение структуры источников финансирования и т.п.

2. Определение зон возможныхошибок вучете издержек обраще­ния. Для этого производится анализ структуры и динамики издержек обращения, списанных на реализованные товары и отраженных в об­щей сумме в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) и по статьям отчета о расходах на продажу (форма № 5). Существенные неожидан­ные разницы могут быть следствием преднамеренных и непреднаме­ренных ошибок в учете и отчетности.

Если сумма необычных колебаний велика, то аудитор должен установить, является ли это следствием воздействия нормальных эко­номических явлений (рост цен на услуги или снижение спроса на това­ры данной организации вызвали увеличение уровня издержек обраще­ния и т.п.) или ошибкой (завышение суммы расходов вследствие неправомерного отнесения расходов на издержки обращения).

3. Сокращение детализированного тестирования. Если в ходе использования аналитических процедур на стадии планирования не обнаруживается необычных колебаний, то возможность существенных ошибок в учете расходов можно считать минимальной. Следователь­но, аудитор может сократить дальнейшее детальное тестирование но проанализированным объектам, что экономит его время и материаль­ные затраты.

При планировании аудита издержек обращения в организациях розничной торговли наиболее часто пользуются методом сравнитель­ного анализа. Этот метод применяется для определения отклонений от среднеотраслевых, сметных показателей и значений прошлых перио­дов. Преимуществом отраслевого сравнительного анализа издержек обращения является то, что аудитор может оценить устойчивость фи­нансовых позиций клиента. Главным же недостатком сравнительного отраслевого анализа является возможная неточность основанных на нем выводов из-за различий в хозяйственной деятельности входящих в со­вокупность организаций.

Полезным может быть метод сравнительного анализа фактиче­ских и плановых (сметных) показателей. В сметных и прогнозных дан­ных содержатся оценки вероятных будущих результатов деятельности организации по видам расходов, их группам.

Метод сравнительного анализа учетных и отчетных данных кли­ента за несколько временных периодов заключается в изучении откло­нений (по сумме и в процентах) по выбранным показателям, а также процентных соотношений между промежуточными и итоговыми пока­зателями в отчетности. Это наиболее распространенный и эффектив­ный метод сравнительного анализа, так как, во-первых, он основан на доступной для аудитора отчетной информации за несколько периодов, а следовательно, не требует поиска базы сравнения, расчета среднеот­раслевых показателей и т.п., а во-вторых, при таком сравнении учиты­ваются особенности деятельности именно этой организации.

При использовании аналитических процедур на стадии провер­ки по существу результаты их применения могут указывать на необхо­димость получения дополнительной информации по аудиту. На этой стадии аналитические процедуры применяются для получения факти­ческого материала относительно определенных утверждений, каса­ющихся любых видов расходов или деловых операций. При этом они представляют собой тщательные проверки всех значительных откло­нений.

Аналитические процедуры могут быть эффективны в отношении подтверждений, в которых потенциальные ошибки не очевидны при проверке фактических данных. Например, сравнение фактического числа работников на основе договоров с ними с ведомостями заработ­ной платы может указать на выплаты несуществующим работникам, чего можно не заметить, проверяя отдельные деловые операции.

Процесс использования аналитических процедур в ходе докумен­тальной проверки предполагает сравнение сумм первичных докумен­тов и соответствующих учетных регистров. Любое расхождение сумм по одной и той же операции, образующееся при переносе их из одного регистра в другой для обобщения данных по организации, квалифици­руется как ошибка.

Виды документов и регистров, подвергающихся сравнению, за­висят от объекта аудита. Если проверяются издержки обращения, то анализируются книга аналитического учета издержек обращения в роз­ничной торговле (при книжно-журнальной форме учета), Главная книга (счет 44 «Расходы на продажу»), форма № 5, соответствующие пер­вичные документы и мемориальные ордера.

Транспортные расходы. При этом применяются факторные мо­дели, вид которых зависит от вида оплаты за перевозки (сдельной или повременной). Влияние факторов описывается методами элиминиро­вания (разниц, цепных подстановок).

Расходы на оплату труда. При этом аудитор учитывает в дина­мике: численность работников; размер средней заработной платы; из­менение системы оплаты труда в отчетном периоде по сравнению с ба­зисным; товарооборот при сдельной оплате труда; объем рабочего вре­мени при повременной оплате труда.

Расходы на отчисления от заработной платы в зависимости от фонда оплаты труда. Данные отчисления могут анализироваться по видам и в целом в зависимости от того, интересует ли аудитора только правильность общей суммы по данной статье или он проверяет и пра­вильность отчислений в отдельные фонды. В целях подтверждения достоверности данной статьи важно учитывать не столько изменение ставки отчислений и суммы оплаты труда, сколько однонаправленность и сопоставимость отчислений и расходов на оплату труда.

Амортизационные отчисления зависят от вида основных средств, ставки амортизационных отчислений за каждый вид основных средств и периода эксплуатации основных средств. Правильность отражения амортизационных отчислений связана с достоверностью данных о на­личии, составе, движении основных средств организации. Для оценки риска фальсификации могут быть использованы результаты инвента­ризации за прошлые и отчетный год. Кроме того, при проведении пере­оценки основных фондов необходимо проверить наличие актов оцен­щиков, на основании которых производилась переоценка, которая уменьшила стоимость основных средств и соответственно сумму на­числяемого износа.

При документальной проверке сравниваются суммы по докумен­там клиента с расчетами самого аудитора; количество и стоимость ос­новных средств в ведомостях начисления износа — с данными инвен­таризации; сопоставляются данные расчетов, мемориальных ордеров, Главной книги, отчета о расходах на продажу; сравниваются результа­ты переоценки в соответствующих актах со стоимостью основных средств в ведомостях по начислению износа.

Расходы на оплату процентов за кредит определяются суммой кредита, ставкой процента за кредит и сроком кредита. Расчет влияния изменения любого из факторов производится приемами элиминирова­ния. При этом следует проверить обоснованность сумм кредитов, отра­женных на счетах 66 и 67. При документальной проверке аналитиче­ские процедуры заключаются в сопоставлении процентов за кредит по каждому договору с расчетами аудитора, сравнении общей их суммы, отраженной в отчете о расходах на продажу организации за год. Если будут выявлены расхождения, то аналогичные действия следует про­извести в увязке с периодом использования кредитов и начисления процентов по ним. Сравнению будут подлежать суммы, отраженные в книге аналитического учета издержек обращения и Главной книге по счетам 66, 67 и 92. Это позволит определить, по какому именно креди­ту и в какой период были допущены ошибки в начислении процентов. Тщательной документальной проверке следует подвергнуть учет про­центов по кредитам, по которым процентная ставка превышала учет­ную. Для этого в ходе аналитических процедур оценивается содержа­ние кредитных договоров.

Расходы на обязательное страхование имущества, уплату нало­гов и сборов определяются исходя из стоимости активов, подлежащих обязательному страхованию, размеров страховых тарифов и нормати­вов платежей обязательного страхования, ставок налогов и базы нало­гообложения. Часто расходы по страхованию относятся к прочим рас­ходам на продажу.

Расходы по операциям с тарой исчисляются исходя из объемов товарооборота по отдельным ее видам, норм уценки при ее возврате, норм амортизации по собственной инвентарной таре (таре-оборудова­нию) и суммы расходов на ее ремонт.

Прочие расходы анализируются по каждому их элементу. Отдель­ные суммы расходов, относимых на эту статью, являются несуществен­ными, однако сумма статьи в целом является существенной.

На стадии проверки по существу аудитор анализирует сумму расходов, списанную на реализацию отчетного периода и отнесенную на остаток товаров на конец периода. Чтобы представить динамику участвующих в расчете показателей в наглядном виде, составляется рабочий документ аудитора «Динамика издержек обращения на оста­ток товаров».

Большое значение имеет достоверность объема реализации и ос­татков на конец периода, которые целесообразно определять путем инвентаризации. При этом аудитор проверяет непосредственно ариф­метические расчеты среднего процента расходов и сумм расходов, списан­ных на счет реализации.

В процессе документальной проверки сравниваются суммы рас­ходов на остаток товаров за каждый последний месяц квартала с бух­галтерским балансом по статье «Затраты в незавершенном производ­стве». Кроме того, суммы издержек обращения на остаток товаров за каждый месяц сопоставляются с суммами в расчетах за предыдущий и последующий месяцы в Главной книге. Суммы издержек обращения на реализованные товары кроме этого сравнивают с суммой по статье «Коммерческие расходы» в отчете о прибылях и убытках.

Аналитические процедуры на заключительной стадии аудита предназначены для того, чтобы перед составлением заключения о досто­верности издержек обращения подтвердить выводы, сделанные в про­цессе их детализированной проверки. Аудитор в принципе не ожидает

обнаружить существенные отклонения, которые должны были быть обнаружены на более ранних стадиях. Если же таковые все-таки най­дутся, то рекомендуется провести дополнительные процедуры и про­верить все заново. В случаях общей проверки достоверности финансо­вой отчетности на этой стадии проводится анализ финансового состояния по данным отчетности.

Если акцент делается на аудите расходов, то на заключительной стадии могут применяться коэффициентный метод, методы вертикаль­ного и горизонтального анализа. В частности, вычисляются значения таких показателей, как уровень расходов, отдача, рентабельность за­трат. Эти показатели могут вычисляться как по общей сумме расходов, так и по их отдельным видам.

В последнее время все большее распространение получает ана­лиз взаимосвязи между показателями объема деятельности, издержек обращения и прибыли. Такой анализ (анализ безубыточности, равно­весный анализ) рекомендуется проводить при оценке финансового со­стояния организации, эффективности ее работы, а также при составле­нии прогнозов результатов на краткосрочный период.

В ходе проверки издержек обращения анализ безубыточности целесообразно проводить не для определения критического объема реализации, а для установления предельного уровня расходов с учетом сложившихся показателей товарооборота, уровня издержек обращения и тенденций их изменений. Такой анализ возможен как во внешнем, так и во внутреннем аудите.

При проверке правильности исчисления и отражения вучетеНДС по операциям приобретения товаров и продуктов, выбытия покупных товаров и продукции собственного производства необходимы следующие первичные документы иучетныерегистры: накладные;товарно-транс- портные накладные (при доставке товаров автомобильным транспор­том); закупочные документы (при закупке продуктов у населения); сче­та на оплату ТМЦ; счета-фактуры; журналы-ордера № 4, 5, 6, 7, 8, 9 и ведомости к указанным журналам-ордерам или распечатки по счетам 10 «Материалы», 41 «Товары», 41-1 «Товары на складах», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 41-2 «Товары в розничной торгов­ле», 44 «Расходы на продажу», 42 «Торговая наценка»; разработочные таблицы по расчетам с бюджетом по НДС.

Для проверки правильности исчисления НДС нужно сравнить данные, отраженные в декларации, с данными регистров бухгалтерского учета. С 1 января 2000 г. для торговых организаций, реализующих то­вары в розницу, и для предприятий общественного питания облагаемый оборот по НДС определяется исходя из применяемых цен реализуе-

мых товаров и готовой продукции без включения в них НДС, а НДС, уплаченный поставщикам товаров, предъявляется бюджету при усло­вии принятия к учету товаров, сырья, материалов.

Необходимо также проверить наличие раздельного учета това­ров, облагаемый по ставке НДС в 10% и 20%. При наличии раздельного аналитического учета товаров в разрезе установленных ставок НДС исчисление и уплата налога производятся исходя из полученного до­хода от реализации товаров каждого вида по соответствующим расчет­ным ставкам (до 1 января 2000 г.) или цены реализации без НДС (с 1 января 2000 г.).