АУДИТ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

Изучение учетной политики является одним из важней­ших моментов в процессе аудита. Цель изучения и оценки учетной политики заключается в формировании мнения о ее соответствии нормам действующего законодательства по бухгалтерскому учету и налогообложению. В рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 г., данных в письме Мин­фина России от 29.01.2008 № 07-05-06/18, в целях повыше­ния качества аудита бухгалтерской отчетности организаций предписано обратить особое внимание на обоснованность учетной политики аудируемого лица, а именно:

• принятого аудируемым лицом способа начисления амор­тизации объектов основных средств;

• порядка признания аудируемым лицом управленческих и коммерческих расходов в себестоимости;

• признания аудируемым лицом курсовых разниц по причи­тающимся к оплате процентам по займам и кредитам и т.п.

Аудитор должен составить мнение о соответствии учетной политики нормам действующего законодательства и оценке достоверности бухгалтерской отчетности организации исходя из требований ПБУ 1/2008 с учетом следующих допущений:

— имущественной обособленности организации;

— последовательности применения учетной политики;

— временной определенности фактов хозяйственной дея­тельности.

В соответствии с п. 5,16 ФПСАД № 26 в ходе аудиторской проверки аудитор должен определить:

• соответствует ли учетная политика в предыдущий пе­риод в отношении отдельных показателей и сопоставимой отчетности в учетной политике в текущий период;

• были ли сделаны надлежащие корректировки для отра­жения последствий изменения учетной политики;

• были ли изменения учетной политики надлежащим об­разом раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Некоторые организации, понимая важность учетной по­литики для организации бухгалтерского учета и формиро­вания достоверной финансовой отчетности, обращаются за помощью к аудиторским организациям при формировании данного документа.

При проведении аудиторской проверки необходимо ус­тановить:

• наличие и состав распорядительных документов по учет­ной политике;

• соответствие формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов;

• последовательность применения учетной политики;

• наличие способов учета, отличных от установленных нормативными документами, но позволяющих организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финан­совые результаты;

• полноту раскрытия избранных при формировании учетной политики способов ведения бухгалтерского учета, существенно влияющих на оценку и принятие решений поль­зователями бухгалтерской отчетности;

• соблюдение учетной политики.

Для ознакомления с учетной политикой при проведении аудита изучаются и оцениваются основные принципы органи­зации бухгалтерского учета и документооборота проверяемого предприятия. При этом устанавливаются наличие и состав распо­рядительных документов, определяющих учетную политику.

Учетная политика для бухгалтерского учета должна быть представлена двумя разделами:

1) организационно-техническим, в котором отражают структуру бухгалтерии, форму бухгалтерского учета (напри­мер журнально-ордерная или автоматизированная), порядок и сроки проведения инвентаризации и т.д.;

2) методологическим, в котором указывают способы и методы ведения бухгалтерского учета (в частности основных средств, нематериальных активов, материалов), приводят рабочий план счетов.

Порядок ведения налогового учета отдельных хозяйствен­ных операций и (или) объектов устанавливается в учетной политике для целей налогообложения. Считается целесооб­разным для облегчения ведения бухгалтерского и налогового учета сопоставлять вариантность методов учета для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, а затем выби­рать и утверждать приказом те методы, которые совпадают.

Проверяя налоговую учетную политику, аудитор учитывает требования ст. 167 и 313 НК РФ: учетную политику утвер­ждают по НДС и налогу на прибыль. До 2007 г. само понятие учетной политики для целей налогообложения в налоговом законодательстве отсутствовало. С 1 января 2007 г. п. 2 ст. 11 НК РФ дополнен следующим абзацем: «Учетная политика для целей налогообложения определяется как выбранная фирмой совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) оп­ределения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения». Кроме того, это понятие включает в себя «учет иных необходимых для целей налогообложения показателей фи­нансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».

Как правило, налоговая учетная политика состоит из трех основных разделов:

1) принципы ведения налогового учета;

2) методы расчета того или иного налога;

3) регистры налогового учета.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения сравнивается, затем аудитором оце­нивается влияние на прибыль имеющихся расхождений в методике бухгалтерского и налогового учета. В ходе анализа учетной политики устанавливаются расхождения в опреде­лении базы по расчету прибыли для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения из-за разницы в оценке и признании активов, обязательств, доходов и расходов, вы­являются источники постоянных и временных разниц при расчете прибыли, выражается мнение по вопросу применяе­мой учетной политики аудируемого лица.

В ходе аудита проверяется не только факт наличия ут­вержденной учетной политики и отражение в ней способов ведения учета организации, но и дается оценка правильности и рациональности выбранных методов и форм, регламенти­рующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета и порядка налогообложения. Аудитору в первую очередь необходимо изучить соответствие учетной политики структуре, отраслевой принадлежности и другим особенностям деятельности организации. Согласно п. 3 ст. .г> Закона о бухгалтерском учете каждая компания составляет учетную политику самостоятельно, исходя из своей струю туры, отрасли и других особенностей.

При планировании и в ходе проверки необходимо учитывал. качественный аспект существенности, а примером качественно го искажения финансовой отчетности является недостаточное или неадекватное описание учетной политики, что может вве­сти в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. В соответствии с ФПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» при оценке факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий со стороны аудируе­мого лица, аудитор может принять решение более внимательно проанализировать методы, выбранные руководством аудируе­мого лица в учетной политике, особенно в части признания доходов, оценки активов и капитализации затрат.

Информационной базой для ознакомления с содержанием учетной политики являются:

1) приказ (распоряжение и т.п.) об учетной политике проверяемой организации;

2) рабочий план счетов бухгалтерского учета;

3) перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

4) правила документооборота и технологии обработки учетной информации;

5) утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике прове­ряемой организации;

6) пояснительная записка, которая раскрывает:

— сведения, относящиеся к учетной политике организа­ции;

— избранные при формировании учетной политики от­личные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета;

— изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или периодах, следующих за отчетным;

— дополнительные данные о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, пре­кращении операций, связанных сторонах, прибыли, прихо­дящейся на одну акцию.

Изучив и проанализировав представленную информа­ционную базу, важно определить, не является ли формаль­ным отношение руководства клиента к формированию и исполнению учетной политики.

Аудитор должен проверить, соблюдается ли установлен­ный ПБУ 1/2008 порядок принятия учетной политики:

• издан ли приказ (распоряжение) руководителя орга­низации об учетной политике. Следует отметить, что вновь созданное предприятие должно оформить избранную учет­ную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица;

• утверждены ли рабочий план счетов, формы используе­мых нетиповых первичных документов, правила докумен­тооборота и технология обработки учетной информации, порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества, порядок контроля хозяйственных операций и др.;

• издавался ли приказ о дополнениях, вносимых в учетную политику;

• издавался ли приказ об изменении учетной политики.

Дополнения в учетную политику в течение года могут

быть внесены в момент приобретения организацией акти­вов или при возникновении фактов деятельности, имеющих вариантность в законодательстве, но не имеющих аналогов в практике данной организации.

Изменения в учетной политике могут иметь место в сле­дующих случаях:

• изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа веде­ния бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бух­галтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени дос­товерности информации;

• существенного изменения условий хозяйствования. Су­щественное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Изменения в учетной политике должны быть обоснованы.

Для оценки полноты и правильности положений учетной политики аудитор должен убедиться, что в соответствующих распорядительных документах содержится информация, обос­новывающая выбор организацией способов бухгалтерского учета и особенности применения способов учета, исходя из специфики условий хозяйствования, отраслевой принад­лежности.

Таким образом, информация об учетной политике явля­ется одним из объектов аудиторской проверки. Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, должно распространяться в равной степени и на информацию об учетной политике.

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита учетной политики:

• учетная политика не соответствует (не полностью соот­ветствует) нормам действующего законодательства;

• учетная политика датирована текущим годом (следова­тельно, может применяться только с 1 января следующего года);

• у организации отсутствуют обязательные приложения к учетной политике (график документооборота, рабочий план счетов, перечень лиц, имеющих право подписи на первичных документах, и другие, наличие которых предусмотрено нор­мами действующего законодательства).

• ведение учета в организации не соответствует методам, записанным в учетной политике.