АУДИТ ФОРМИРОВАНИЯ КАПИТАЛА, УЧРЕДИТЕЛЬНЫХ ДОКУМЕНТОВ, НЕРАСПРЕДЕЛЕННОЙ ПРИБЫЛИ И РАСЧЕТОВ С УЧРЕДИТЕЛЯМИ

Таблица 14.1 Направления проверки при аудите капитала

Уставный (складочный) капитал и фактическая задол­женность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал отражается в бухгалтерском балансе (форма № 1) отдельно.

• уставный капитал — в размере, определенном учреди­тельными документами;

• резервный капитал — в сумме неиспользованных средств этого капитала;

• финансовый результат — как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период.

Собственный капитал представлен в бухгалтерском ба­лансе в разделе III «Капитал и резервы».

Работу целесообразно начинать с проверки юридического статуса и права осуществления уставных видов деятельности, состава учредителей (участников), структуры и управления организации, а также финансовых возможностей для дости­жения поставленных целей деятельности.

В соответствии с п. 6 ФПСАД № 2 «Документирование аудита» аудиторским организациям следует отражать в своих рабочих документах информацию, полученную при планиро­вании. Аудиторские процедуры и планируемые виды работ приводятся в табл. 14.2.

Таблищ 142

Аудиторские процедуры и планируемые виды работ

Для проверки на соответствие нормативным актам должен быть сформирован пакет нормативных документов, регулируй' щих установленные правила учета уставного капитала Такой Л3" кет комплектуется с учетом специфики деятельности клиент3-

При ознакомлении с учредительными документами ауди­тор проверяет виды деятельности:

• предусмотренные учредительными документами;

• подлежащие лицензированию в соответствии с Феде" ральным законом от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

Аудитор должен также проверить соответствие осущест#" ляемых видов деятельности учредительным документам.

По видам деятельности, подлежащим лицензированию, про­веряется наличие лицензий и сроки их действия, так как прав0 организации осуществлять такие виды деятельности возникает с момента получения лицензии или в указанный в ней срок и пре­кращается по истечении срока действия. Деятельность, осуществ­ляемая без соответствующих лицензий, считается незаконной-

Ознакомление с учредительными документами позволяет аудитору определить, кто является собственником, и уточнить, в интересах каких пользователей проводится проверка.

Аудитор устанавливает наличие соответствующих доку­ментов и соблюдение процедуры утверждения и государст­венной регистрации. Поскольку юридическое лицо считается созданным не с момента принятия учредителями решения о его создании, а с момента его государственной регистрации, следует проверить наличие свидетельства о государственной регистрации и перерегистрации, если в учредительные доку­менты вносились изменения.

При ознакомлении с учредительным договором выясня­ется, какие были определены условия:

• для передачи имущества;

• участия в деятельности;

• распределения между участниками прибыли и убытков;

• управления деятельностью юридического лица;

• выхода учредителей (участников) из его состава.

Следует принимать во внимание организационно-право­вую форму организации.

При проверке учредительных документов нужно учитывать, что ГК РФ устанавливает разную ответственность учредителей для каждой организационно-правовой формы (табл. 14.3).

Таблица 14.3

Ответственность, предусмотренная для организаций различных организационно-правовых форм

Приведем основные законодательные аспекты регули рования формирования уставного капитала.

1. Формирование уставного капитала.

Датой формирования уставного капитала организации и образования задолженности его собственников по вкладам в него является дата приобретения статуса юридического лица (ПБУ 3/2000).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов после государственной регистрации организации в бухгалтерском учете отражается задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал.

Уставный капитал хозяйствующего субъекта определя­ет размер имущества, которым организация отвечает перед своими кредиторами. Законодательство РФ устанавливает минимальный размер уставного капитала организации, кото­рый различается в зависимости от организационно-правовой формы хозяйствующего субъекта.

В соответствии со ст. 26 Федерального закона «Об акцио­нерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ (далее — Закон об акционерных обществах) минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее 1000 МРОТ, установленных федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого — не менее 100 МРОТ на дату его государственной регистрации.

Статьей 14 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью« (далее — Закон об обществах с ограниченной ответственностью) уста­новлено, что размер уставного капитала общества с ограничен­ной ответственностью должен составлять не менее 100 МРОТ на дату представления документов для его государственной регистрации.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 № 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда» с 1 января 2001 г. вместо показателя минимального размера оплаты тру­да применяется показатель базовой суммы, размер которой составляет 100 руб.

Денежные средства, поступившие от учредителей в каче­стве вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов при исчислении налога на прибыль согласно подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом разница между номинальной стоимостью размещаемых долей и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства) не признается при­былью (убытком) для целей исчисления налога на прибыль (подл. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).

При формировании уставного капитала организации, оце­ненного в учредительных документах в иностранной валюте, возникают курсовые разницы, которые подлежат отнесению на ее добавочный капитал (п. 14 Положения по бухгалтерско­му учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, далее — ПБУ 3/2006).

2. Увеличение уставного капитала.

Данное изменение отражается в бухгалтерском учете запи­сью по кредиту счета 80 «Уставный капитал» и дебету счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», только после государствен­ной регистрации изменений в учредительных документах.

С 1 января 2009 г. вступило в силу ПБУ 21/2008 «Измене­ния оценочных значений», утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Согласно п. 5 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.

3. Общества с ограниченной ответственностью.

Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги,

ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

Согласно п. 2 ст. 17 Закона об обществах с ограниченной ответственностью увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет дополнительных вкладов уча­стников общества. Каждый участник общества вправе внести дополнительный вклад, не превышающий части общей стои­мости дополнительных вкладов, пропорциональной размеру доли этого участника в уставном капитале общества (абз. 2 п. 1 ст. 19 Закона об обществах с ограниченной ответственностью). Дополнительные вклады могут быть внесены участниками общества в течение двух месяцев со дня принятия общим соб­ранием решения об увеличении уставного капитала общества за счет внесения дополнительных вкладов его участниками, если уставом общества или решением общего собрания не установлен иной срок.

Документы для государственной регистрации вышеука­занных изменений в учредительных документах общества, а также документы, подтверждающие внесение дополнительных вкладов его участниками, должны быть представлены органу, осуществляющему государственную регистрацию юридиче­ских лиц, в течение месяца со дня принятия указанного ре­шения (абз. 4 п. 1 ст. 19 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).

В целях налогообложения прибыли расходы по оплате государственных пошлин относятся к прочим расходам, свя­занным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если по окончании второго и каждого последующего фи­нансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превы­шающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке (п. 3 ст. 20 Закона об обществах с ограниченной ответственностью). При этом если стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного указанным законом на дату государственной регистрации общества, общество подлежит ликвидации.

Стоимость чистых активов общества определяется в по­рядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами.

Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру ус­тавного капитала, зафиксированному в учредительных доку­ментах организации. Записи по данному счету производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения или уменьшения капитала только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы. По­сле внесения этих изменений доведение величины уставного капитала до величины чистых активов общества отражается согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 80 и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (не­покрытый убыток)», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.

4. Акционерные общества.

Деятельность акционерных обществ регулируется Законом об акционерных обществах. В соответствии с п. 5 ст. 9 Закона об акционерных обществах учредители общества заключают между собой письменный договор о его создании, определяю­щий порядок осуществления ими совместной деятельности по учреждению общества, размер уставного капитала, категории и типы акций, подлежащих размещению среди учредителей, размер и порядок их оплаты, права и обязанности учредителей по созданию общества.

Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами (ст. 25 Закона об акционерных обществах). Номинальная стоимость всех обыкновенных акций должна быть одинако­вой. При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей. Акции общества, распреде­ленные при его учреждении, должны быть полностью опла­чены в течение года с момента государственной регистрации акционерного общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества (ст. 34 Закона об акционерных обществах). Не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента его государственной регистрации.

Возможность увеличения акционерным обществом сво­его уставного капитала путем размещения дополнительных акций предусмотрена законодательством. После внесения изменений в устав в бухгалтерском учете отражается уве­личение уставного капитала записью по кредиту счета 80 и дебету счета 75.

Общество, если это предусмотрено его уставом, вправе приобретать размещенные им акции по решению общего со­брания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета), если ему в соответствии с уставом принадлежит такое право (ст. 72 Закона об акционерных обществах).

Общество не вправе принимать решение о приобретении им акций, если номинальная стоимость акций, находящихся в об­ращении, составит менее 90% уставного капитала общества.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде иму­щества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) орга­низации, не учитываются при определении налоговой базы (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

5. Выплата дивидендов.

В соответствии с п. 1 ст. 42 Закона об акционерных обществах акционерное общество вправе по результатам финансового года принимать решения о выплате дивидендов по размещенным акциям. Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), которая определяется по данным бухгалтерской отчетности общества (п. 2 ст. 42 Закона об акционерных обществах).

При этом существуют ограничения на выплату дивидендов, перечисленные в ст. 43 Закона об акционерных обществах.

Начисление дохода в пользу участников ООО в размере части чистой прибыли, полученной по итогам года, отражается в бухгалтерском учете на дату принятия решения общим собра­нием участников общества о распределении чистой прибыли.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма дивидендов, начисленных акционерам — работникам орга­низации, отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Выплата дивидендов из кассы организации отражается записью по дебету счета 70 и кредиту счета 50 «Касса».

В связи с выплатой дивидендов акционерам — физиче­ским лицам организация признается налоговым агентом, то есть обязана исчислить, удержать у получателя дохода — плательщика налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и уплатить в бюджет сумму НДФЛ (п. 1—2 ст. 226 НК РФ).

НДФЛ с доходов в виде дивидендов, полученных работни­ками — налоговыми резидентами РФ, исчисляется по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ).

Организация — налоговый агент обязана перечислить сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Сумма начисленных дивидендов не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 270 НК РФ).

Аудит расчетов с учредителями может включать следующие направления, реализуемые в программе аудита (табл. 14.4).

…