АУДИТ ДОГОВОРНЫХ ОТНОШЕНИЙ, РАСЧЕТОВ С ПОКУПАТЕЛЯМИ И ЗАКАЗЧИКАМИ, ПОСТАВЩИКАМИ И ПОДРЯДЧИКАМИ

Данное направление аудита может быть укрупненно пред­ставлено следующими вопросами:

1) аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками, по­купателями и заказчиками, дебиторами и кредиторами;

2) аудит резервов по сомнительным долгам (счет 63 и др.);

3) аудит расчетов по претензиям и возмещению матери­ального ущерба (счета 73,94 и др.);

4) аудит расчетов по совместной деятельности (76 и др.).

Представим действия аудитора в виде табл. 21.1.

Продолжение табл. 21.1

В соответствии со ст. 420 ГК РФ договором считается со­глашение двух или более лиц об установлении, изменении и прекращении гражданских прав и обязанностей. Статьей 161 ГК РФ предусмотрено, что сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в письменной форме, которая, в свою очередь, может быть простой или нотариальной.

Цели комплексного анализа (аудита) договорных отно­шений можно определить следующим образом:

• выявить типовые обстоятельства, влияющие на нало­говые риски организации, т.е. на возможное наступление нежелательных финансовых последствий (штрафов, пеней, сумм налога к доплате в бюджет) по результатам проведения налоговых проверок;

• сформулировать исчерпывающий перечень рекоменда­ций, которым должна следовать организация при согласовании с контрагентами условий договоров и оформлении первичных документов, предусмотренных соглашением сторон.

При этом аудиту должен быть подвергнут именно процесс заключения, исполнения и закрытия договоров. Именно по­этому источниками информации являются не только конкрет­ные договоры, заключенные с контрагентами, но и внутренние нормативные акты, регламентирующие указанный процесс (например договорный регламент).Так как многие подразделы данного направления проверки являются схожим, рассмотрим одно направление — расчеты с покупателями.

Содержание действий по аудиту может включать изучение и высказывание профессионального суждения относительно следующих элементов:

• формы договора (простая письменная или нотариаль­ная);

• способа оформления (единый документ, совокупность документов);

• наличия существенных условий договора;

• наличия дополнительных условий, существенно сни­жающих налоговые риски;

• наличия и надлежащего оформления первичных доку­ментов, обязанность составления которых предусмотрена договорными отношениями (например акта приема-передачи помещения по договору аренды);

• наличия обязательных реквизитов сторон (подписи пол­номочных представителей, печати сторон).

При этом можно предложить следующий порядок прове­дения аудита:

• проверка надлежащего оформления договорных отно­шений (исследуется форма заключения договоров);

• проверка наличия совокупности существенных условий, обязательных для данного типа договоров;

• проверка наличия прочих условий, снижающих налого­вые риски организации;

• проверка наличия реквизитов сторон и подписей их полномочных представителей.

Основная цель аудита расчетов с поставщиками, подрядчи­ками, покупателями и заказчиками — установить соответствие совершенных операций действующему законодательству и подтвердить достоверность отражения данных операций в бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

К задачам аудита таких расчетов относится проверка деби­торской и кредиторской задолженности перед поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками; ее законности и реальности, правильности ее учета и списания на финансовые результаты организации.

На предприятиях, не подлежащих обязательному аудиту, проверка расчетов с поставщиками, подрядчиками, покупа­телями и заказчиками может быть предметом отдельной, инициативной аудиторской проверки.

В процессе проверки задолженности контрагентов выяв­ляются:

• соответствие отражения в учете дебиторской и креди­торской задолженности принятой учетной политике;

• реальность существования, правильное и полное отра­жение в учете дебиторской и кредиторской задолженности;

• полнота представления в отчетности дебиторской и кре­диторской задолженности.

Можно выделить следующие источники информации для проведения данного аудита:

• регистры синтетических и аналитических счетов расче­тов, включая компьютерные карточки по счетам;

• формы бухгалтерской и налоговой отчетности;

• первичные документы по учету расчетов: договоры, на­кладные, счета-фактуры, таможенные декларации, акты о приемке материалов, акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат и т.д.;

• документы, подтверждающие факт оплаты: кассовые, банковские, акты о взаимозачетах и т.п.;

• журналы регистрации счетов-фактур (полученных, вы­данных), книги покупок и продаж, журналы учета выпол­ненных работ;

• акты сверки дебиторской и кредиторской задолженности, акты ее инвентаризации и другие документы, составленные в ходе инвентаризации расчетов;

• штатное расписание и должностные инструкции работ­ников, ответственных за учет и управление дебиторской и кредиторской задолженностью организации и прочие доку­менты, содержащие информацию о расчетах, дебиторской и кредиторской задолженности организации.

Данные источники информации должны давать полное представление о расчетах с контрагентами, в том числе:

• по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых еще не наступил;

• неоплаченным в срок расчетным документам;

• выданным и полученным авансам;

• выданным и полученным векселям, срок оплаты которых еще не наступил или уже прошел.

Первым этапом аудиторской проверки является планиро­вание. На этапе планирования необходимо рассчитать уровень существенности ошибки. Существенной будет признаваться ошибка, величина которой сопоставима или превышает 5% от средней величины сумм по договорам с контрагентами. Аудитор может согласно своему профессиональному опыту установить другой уровень существенности.

Также на этапе планирования следует оценить аудитор­ский риск, заключающийся в том, что аудитор выразит не­правильное мнение в случаях, когда финансовая отчетность содержит существенные искажения.

В общем плане аудита расчетов рекомендуется преду­смотреть формирование аудиторской группы и распреде­ление аудиторов по участкам, контроль руководителем выполнения плана и качества работы ассистентов ауди­тора, документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы при возникновении разногласий, пла­нируемые виды работ, период проведения аудита, необхо-

дпмость привлечения экспертов и другие организационные вопросы.

Так, пунктом плана обязательной аудиторской провер­ки может быть аудит средств в расчетах или дебиторской и кредиторской задолженности. В программе же указывают перечень аудиторских процедур по разделам аудита.

Как план, так и программа аудита содержат оценку плани­руемого аудиторского риска, уровня существенности. В этих документах указываются также временной период аудита, состав и руководитель аудиторской группы; период прове­дения и исполнители каждого вида работ.

На рабочем этапе аудита расчетов с поставщиками, под­рядчиками, покупателями и заказчиками (этапе сбора ауди­торских доказательств) осуществляются:

• получение аудиторских доказательств;

• проведение детальных тестов внутреннего контроля;

• процедуры проверки по существу (детальные тесты, ана­литические процедуры, оценка прогнозной информации);

• уточнение приемлемого уровня аудиторского риска и существенности;

• документирование аудиторских процедур.

Для получения доказательств при аудите расчетов с постав­щиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками могут использоваться следующие рабочие процедуры проверки:

• определение основных дебиторов и кредиторов и порядка расчетов с ними;

• анализ договоров с основными контрагентами на соот­ветствие нормам гражданского законодательства;

• получение списка дебиторов и кредиторов (поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков) с указанием сумм задолженности на конец года. Выполнение выборки с включе­нием в нее наиболее значительных сумм и проверка наличия соответствующих договоров и первичных документов;

• проверка развернутого приведения в балансе остатков по счетам расчетов с вышеуказанными контрагентами; по счетам, имеющим дебетовое сальдо — в активе; имеющим кредитовое сальдо — в пассиве;

• проверка проведения в конце года инвентаризации за­долженности поставщиков, подрядчиков, покупателей, за­казчиков;

• изучение правильности отражения в учете дебитор­ской и кредиторской задолженности данных контрагентов в иностранной валюте (здесь можно использовать результаты проверки по разделу «Учет имущества и обязательств органи­зации, стоимость которых выражена в иностранной валюте», если она была проведена);

• проверка того, что организация учета расчетов с по­купателями, заказчиками, поставщиками и подрядчиками позволяет сгруппировать суммы дебиторской и кредитор­ской задолженности по срокам погашения (более чем через 12 месяцев после отчетной даты, в течение 12 месяцев после нее);

• оценка правильности формирования статей баланса, содержащих сведения о дебиторской и кредиторской задол­женности;

• проверка списания дебиторской задолженности, по ко­торой истек срок исковой давности, и других нереальных для взыскания долгов за счет соответствующего резерва сомни­тельных долгов или отнесения их на финансовые результаты хозяйственной деятельности. При проверке отражения дан­ных по расчетам с другими организациями следует учитывать сроки исковой давности, установленные законодательством (общий срок исковой давности — 3 года);

• проверка порядка учета авансов, полученных от поку­пателей и заказчиков, включения их в облагаемый оборот при расчете НДС.

При проведении экспертизы договоров с поставщиками и покупателями аудитору необходимо убедиться, что форма заключению договора полностью соответствует экономиче­скому смыслу совершенной предприятием сделки. Должна быть получена уверенность в том, что нет риска признания до­говора недействительным. Так как предмет этих договоров — приобретенные или проданные вещи или вещные права, то проверка соблюдения этих договоров — процедура несложная. Нужно лишь сверить данные количественного и стоимостного учета по приобретенным (проданным) ценностям с условиями договоров. Как правило, такие договоры проверяют, используя репрезентативную выборку.

Экспертиза договоров с подрядчиками и заказчиками (например договоров подряда) более трудоемка. Здесь наи­больший риск с точки зрения аудита представляют договоры возмездного оказания услуг — среди них высока вероятность наличия фиктивных договоров, некачественных первичных документов. При проверке договоров с подрядчиками и за­казчиками рекомендуется использовать непредставительную выборку договоров с наибольшей степенью риска, опираясь из личное суждение аудитора. Для правовой экспертизы до­говоров целесообразно привлекать экспертов-юристов.

При проверке первичного учета расчетов с поставщиками и подрядчиками необходимо тщательно оценивать качество исходной информации, так как почти все документы данного раздела учета поступают на предприятие извне. Вследствие этого отсутствует многократный контроль этих документов на стадиях их создания и проверки; документация зачастую поступает несвоевременно, значительная ее часть (особенно по оказанным услугам) не унифицирована. Отсюда следует риск того, что первичная документация может быть не при­знана в качестве подтверждающей, если будут сомнения в правильности оформления и комплектности документов.

Проводя проверку оперативности регистрации фактов по­ступления сырья, материалов (продажи готовой продукции), оказания услуг, выполнения работ, аудитор должен устано­вить причины расхождений (если они есть) между датами совершения хозяйственных операций и сроками их регист­рации в учете, выяснить характер этих фактов (разовый или систематический). Аудитор выясняет каналы поступления, порядок и сроки обработки документов, ведутся ли работы по истребованию отсутствующих документов и т.п. Особое внимание уделяется документам по расчетам с разовыми контрагентами предприятия.

При проверке законности первичной учетной документации по расчетам с поставщиками, подрядчиками, покупателями, заказчиками цель — получение достаточного количества дока­зательств, что ее массив имеет юридическую силу (соблюдены все требования к оформлению документации). К проверке документации, оформляющей.операции, по которым были обнаружены расхождения, следует подойти с особой тщатель­ностью. По результатам данной процедуры аудитор должен выявить общий уровень соблюдения правил оформления до­кументов по этому участку и, выявив нарушения, отразить их в акте проверки. Информация по операциям, где документов нет либо они оформлены неверно, обязательно должна быть учтена в дальнейшем, при проверке их отражения на счетах учета.

Задача проверки соблюдения графика документооборота по операциям с поставщиками, подрядчиками, покупателями, заказчиками — установить наличие данного графика на все первичные документы. Аудитор может лично проследить за движением конкретного документа и исполнением сроков его создания и обработки.

Сведения, полученные в ходе аудита организации первич­ного учета расчетов, используются для определения тактики дальнейшей проверки — глубины аудита бухгалтерского и налогового учета, определения объемов выборки на отдельных участках, способов отбора проверяемой совокупности.

Наиболее эффективным способом проведения проверки реальности дебиторской и кредиторской задолженности яв­ляется инвентаризация расчетов. Аудитору следует убедиться и в том, что за проверяемый период не было случаев перекры­тия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого.

При проверке правильности списания безнадежной де­биторской задолженности (покупателей, поставщиков по выданным авансам) проверяется своевременность такого спи­сания, обороты по соответствующим счетам и факт отражения списанных в качестве безнадежных ко взысканию сумм на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». В случае если на предпри­ятии списывается дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, аудитору следует убедиться, что во взыскании этой задолженности было отказано в судебном порядке, на предприятии присутствуют оправдательные документы.

Проводя проверку правильности формирования кредитор­ской задолженности перед поставщиками, аудитор должен внимательно изучить комплект документов, на основании которых задолженность была сформирована: договоры по­ставки (оказания услуг, выполнения работ), накладные, сче­та-фактуры, акты выполненных работ. Отсутствие любого из указанных документов может сделать неправомерным формирование кредиторской задолженности в регистрах бухгалтерского учета. В случае списания кредиторской задол­женности по истечении срока исковой давности (три года) аудитор должен проверить наличие приказа о списании задол­женности и комплект документов, на основании которых было принято такое решение. При этом необходимо подтвердить полноту включения списанных сумм в состав прочих доходов для целей бухгалтерского и внереализационных доходов для целей налогового учета.

В соответствии со ст. 200 ГК РФ срок исковой давности начинает отсчитываться с той даты, не позже которой поку­патель должен перечислить деньги по договору. Если дата в договоре не установлена, то срок исковой давности исчисляется с того момента, когда право собственности на товар перешло

от продавца покупателю. Срок исковой давности может быть прерван и отсчитываться снова. Для этого поставщик должен обратиться в суд с иском к организации. В этом случае срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление. Кроме того, срок исковой давности преры­вается, если организация признала за собой долг письменно, а также если организация перечислила поставщику часть де­нежных средств. В указанных случаях организация не имеет оснований для списания кредиторской задолженности.

Если организация создает резерв по сомнительным долгам, то аудитор проверяет, как данный факт отражен в учетной политике и была ли проведена инвентаризация дебиторской задолженности. Необходимо выяснить, как была определена величина резерва на счете 63. В соответствии с действующим законодательством величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финан­сового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резер­ва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы должны быть присоединены при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Проводя проверку расчетов по неотфактурованным по­ставкам, аудитор определяет, позволяет ли аналитический учет по счетам 60, 76 получить данные по таким поставкам, учтены ли полученные товаро-материальные ценности (рабо­ты, услуги) по ценам и на условиях, указанных в договорах. Аудитор убеждается в том, что истребование документов по неотфактурованным поставкам проводится на предприятии в разумные сроки.

Проверка расчетов по выданным и полученным векселям должна дать аудитору доказательства того, что аналитический учет по счетам расчетов на предприятии обеспечивает возмож­ность получения данных в разрезе поставщиков по выданным векселям (покупателей — по полученным векселям), срок оп­латы которых еще не наступил и по просроченным оплатой векселям. По векселям с истекшим сроком исковой давности необходимо проверить своевременность списания задолженно­сти на внереализационные доходы или расходы предприятия.

Расчеты с поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками по претензиям проверяются на предмет пра­вильного и своевременного оформления первичных докумен­

тов (претензии, иски в суд), учета (на субсчете «Расчеты по претензиям» счета 76), полноты приложенного к претензии пакета документов. Аудитор должен убедиться в том, что претензия действительно была предъявлена, что на неудов­летворенную претензию был предъявлен иск.

При проверке операций по выданным авансам необходимо выяснить, открыт ли специальный отдельный субсчет «Рас­четы по авансам выданным» к счету 60. Если в проверяемом периоде были получены материальные ценности (выполнены работы, оказаны услуги), то аудитор должен проверить зачет выданного аванса. То же касается проверки операций по по­лученным авансам, которые должны учитываться на счете 62, субсчете «Расчеты по авансам полученным».

Проверка соответствия данных аналитического учета обо­ротам и остаткам по счетам синтетического учета имеет боль­шое значение при отсутствии автоматизированного ведения учета и в случаях, когда такой учет ведется не комплексно. В противном случае необходимость данной процедуры прак­тически отпадает, так как все сводные (синтетические) регист­ры формируются автоматически на основании однократного введения первичной информации.

Проверяя отражение дебиторской и кредиторской задол­женности поставщиков, подрядчиков, покупателей и заказчи­ков в отчетности предприятия, аудитор должен сопоставить данные о составе задолженности, указанные в бухгалтерском балансе, приложении к нему (форма № 5), с суммами на сче­тах 58, 60, 62, 76.

В процессе проверки аудитор должен еще раз оценить риск появления искажений бухгалтерской отчетности и риск их необнаружения. Здесь аудиторы должны учитывать факторы, способствующие повышению риска появления как преднаме­ренных, так и непреднамеренных искажений. В отношении операций по расчетам с поставщиками, подрядчиками, поку­пателями и заказчиками к таким факторам относят:

• несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) аудируемого лица или значительному снижению прибыли;

• зависимость аудируемого лица в определенный период от одного или небольшого числа поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков;

• изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;

• нетипичные сделки (особенно в период окончания года), которые существенно влияют на величину финансовых по­казателей;

• наличие платежей за услуги, которые явно не соответ­ствуют предоставленным услугам.

Выявленные в процессе аудита факты искажения бух­галтерской отчетности аудиторской организации следует подробно отразить в своей рабочей документации.

Завершающий этап аудита расчетов с поставщиками, под­рядчиками, покупателями и заказчиками:

• завершение подготовки рабочей документации;

• информирование руководителя аудируемого лица о вы­явленных нарушениях в системе бухгалтерского учета;

• расчет степени влияния выявленных и неисправленных аудируемым лицом искажений на достоверность бухгалтер­ской (финансовой) отчетности;

• формирование мнения аудитора о подготовке итоговых документов (отчета для аудируемого лица, аудиторского заключения);

• подписание акта приема-сдачи выполненных работ.

После окончания работ аудитор формирует пакет рабочих

документов, составляет аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.

Наиболее типичными ошибками и нарушениями в учете расчетов с покупателями, подрядчиками, поставщиками и заказчиками являются:

1) нарушения в части организации первичного учета:

• арифметические ошибки при фиксировании оператив­ного факта;

• несвоевременная регистрация оперативного факта на носителе информации;

• регистрация хозяйственных операций в документах не­унифицированной формы, отсутствие реквизитов, придающих документу юридическую силу;

• отсутствие договоров на поставку продукции (выпол­нение работ, оказание услуг), первичных документов, под­тверждающих возникновение дебиторской (кредиторской) задолженности;

• отсутствие графиков документооборота;

• ошибки при регистрации документа;

• нарушения сроков хранения документов в архиве;

• уничтожение первичных документов без акта о выделе­нии документов к уничтожению;

• несоблюдение порядка оформления и предъявления претензий по договорам.

2) нарушения в части организации бухгалтерского и на­логового учета:

• перекрытие кредиторской задолженности одному контр­агенту авансами, выданными другому контрагенту;

• несвоевременное списание задолженности в связи с не­верным исчислением сроков исковой давности;

• возмещение входящего НДС по неотфактурованным поставкам;

• счетные ошибки при исчислении курсовых разниц;

• списание безнадежного долга на счет прочих доходов и расходов при наличии ранее образованного резерва под эту задолженность;

• неправомерное признание задолженности безнадежной и ее списание за счет резерва по сомнительным долгам либо за счет внереализационных расходов;

• отсутствие или ненадлежащее ведение аналитического учета по контрагентам, неоплаченным в срок расчетным доку­ментам, неотфактурованным поставкам, авансам выданным, авансам полученным, выданным и полученным векселям, просроченным оплатой векселям и т.п. (исходя из требований нормативных актов);

• нарушение методологии учета в части неверно состав­ленных корреспонденций счетов;

• нарушение порядка составления бухгалтерской отчетно­сти в части формирования показателей о размере дебиторской (кредиторской) задолженности;

• нарушение сроков и порядка проведения инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности.

Выявленные аудитором нарушения в учете расчетов с поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками отражаются в соответствующем разделе отчета аудиторской фирмы. При наличии оснований эти нарушения, а также различные обстоятельства, связанные с дебиторской и кре­диторской задолженностью могут являться причиной моди­фикации аудиторского заключения.

Приведем условный пример модификации аудиторского заключения вследствие влияния на аудиторское мнение выше­указанных обстоятельств. В этом примере аудитор не отказы­вается от мнения о достоверности отчетности организации, но привлекает внимание пользователей к ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в бухгалтерской отчетности:

«Не изменяя мнения о достоверности бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности, мы обращаем внимание на информа­цию, изложенную в пояснениях к бухгалтерской (финансовой)

отчетности (пункт 18), а именно на то, что % суммы

дебиторской задолженности покупателей и заказчиков (со сроком погашения в течение 12 месяцев после отчетной даты) является просроченной. Сумма просроченной задолженности

на 31.12.200 г. составляет____________ тыс. руб., в том числе

_________ тыс. руб. — задолженность со сроком образования

более 1 года. До настоящего времени не закончено судебное

разбирательство с____________________________________ по

вопросу погашения просроченной дебиторской задолжен­ности на сумму тыс. руб., образовавшейся

« » 200 г.».