АУДИТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И ДЕНЕЖНЫХ ДОКУМЕНТОВ

В первую очередь аудитор должен проанализировать состояние внутреннего контроля, дать предварительную оценку соблюдения кас­

совой дисциплины, определить наиболее уязвимые места, в которых возможны нарушения. Признаками недостаточности или полного от­сутствия системы внутреннего контроля за движением наличных де­нежных средств в кассе являются:

• отсутствие приказа, устанавливающего периодичность внезап­ных проверок кассы с полным полистным пересчетом денежной налично­сти, а также проверки других ценностей, которые могут храниться в кассе;

• назначение в комиссии по проведению проверки одних и тех же лиц, отсутствие прилагаемых к акту записей о полистном пересчете банкнот, т.е. наличие признаков формального проведения проверки кассы;

• предоставление права подписи кассовых документов другим лицам помимо руководителя и главного бухгалтера, не отраженное в приказе;

• отсутствие договора о полной материальной ответственности с кассиром; отсутствие в штатном расписании кассира и исполнение его обязанностей другим работником без приказа или письменного рас­поряжения руководителя.

Наличие одного или нескольких из этих признаков свидетель­ствует о том, что вероятность нарушений при ведении кассовых опера­ций является очень высокой.

Основными аудиторскими процедурами, используемыми при проверке кассовых операций, являются: инвентаризация кассы, обсле­дование помещения кассы, опрос, проверка соблюдения установленных правил совершения некоторых операций, проверка и сравнение до­кументов.

На практике наиболее часто имеют место следующие виды нару­шений кассовой дисциплины:

• неоприходование и присвоение денежных сумм из банка (вы­является путем применения метода проверки документов, подготовлен­ных аудируемым лицом, и метода проверки документов, полученных от третьих лиц); неоприходование и присвоение денежных сумм, по­ступивших от различных физических и юридических лиц по приход­ным ордерам (для выявления такого рода фактов необходимо получить письменные подтверждения от третьей стороны, т.е.

• прямое ничем не замаскированное изъятие денежных средств (выявляется методом инвентаризации кассовой наличности); недоста-

6 Бухгалтерский учет и аудит

ча денежных средств, маскируемая расписками должностных лиц, ра­ботников бухгалтерии и других сотрудников (выявляют путем провер­ки документов, подготовленных аудируемым лицом); повторное исполь­зование одних и тех же документов для списания денег по кассе (следует проверить, не предъявлен ли кассиром уже проведенный по кассе в прош­лые отчетные периоды расходный документ; в результате этой операции в кассе образуется излишек, который присваивается кассиром; такое на­рушение обычно сопровождается подчисткой номеров, дат и сумм);

• излишнее списание денег но кассе путем неправильного под­счета итогов в кассовых документах и кассовых отчетах (выявляют методом арифметических расчетов);

• излишнее списание денег по кассе без оснований или по под­ложным документам (выявляют путем проверки обоснованности вклю­чения лиц в расчетно-платежные ведомости);

• присвоение депонированной заработной платы и средств, на­численных по другим основаниям (выявляют путем сверки данных аналитического учета с данными синтетического учета на счете 76 «Рас­четы с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по де­понентам»: обращая особое внимание на те операции, которые списа­ны, минуя счета расчетов, на производственные затраты или расходы на продажу, а также путем проверки соответствия записей в кассовой книге записям в журнале-ордере № 1 и ведомости № 1 по счету «Кас­са» и Главной книге).

При проведении сплошной проверки необходимо убедиться, со­ответствует ли принятый на предприятии порядок учета денежных средств порядку, установленному нормативными документами.

Во время проверки следует установить, соблюдает ли предприя­тие установленный лимит хранения наличных денег, так как в кассе можно хранить лишь незначительные денежные суммы для выдачи авансов на командировки, для оплаты мелких хозяйственных расходов и других небольших платежей. Допустим, что фирма хранит в кассе деньги сверх установленного лимита, или что по одному договору она расплатилась наличными с юридическим лицом, и сумма этого плате­жа превысила 60 000 руб. В статье 15.1 КоАП РФ предусмотрено, что указанные нарушения влекут наложение административного штрафа: на должностных лиц — в размере от 40 до 50 МРОТ; на юридических лиц — в размере от 400 до 500 МРОТ.

Административная ответственность за превышение лимита рас­четов наличными между юридическими лицами распространяется как на организацию, которая осуществила платеж, так и на организацию, которая этот платеж получила.

По желанию аудитора или директора предприятия можно про­вести инвентаризацию. Инвентаризация должна проходить в присут­ствии кассира и главного бухгалтера. Кассир должен составить кассо­вый отчет. При инвентаризации кассы необходимо проверить: имеется ли приказ о назначении кассира; заключен ли с кассиром договор о пол­ной индивидуальной материальной ответственности установленной формы; соответствует ли помещение кассы рекомендациям по обеспе­чению сохранности денежных средств, по технической оснащенности средствами охранно-пожарной сигнализации.

После инвентаризации кассы аудитору необходимо проверить: созданы ли условия, необходимые для обеспечения сохранности денеж­ных средств при доставке их из банка и при сдаче в банк; полноту и своевременность оприходования денег, полученных по чекам; пра­вильность оформления приходных и расходных кассовых ордеров, кас­совой книги, журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров; имеются ли подписи в получении денег (для этого надо выбо­рочно проверить на соответствие подписи в расходных ордерах и ведо­мостях); правильность ведения кассовой книги и остатков денег по ней; наличие или отсутствие штампов на кассовых документах («Получе­но», «Оплачено»); соответствие фамилий в платежных ведомостях фа­милиям в других документах; соблюдается ли лимит хранения налич­ных денег в кассе; правильность выдачи денег по доверенностям; соблюден ли порядок регистрации контрольно-кассовых машин в на­логовых органах; наличие в организации действующей системы прове­дения ревизии кассы.

В кассе могут храниться денежные документы. К ним относятся путевки в санатории и дома отдыха, почтовые марки, проездные биле­ты, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие документы. Как уже было сказано, учет денежных документов ведется на субсчете 50-3 «Денежные документы», при этом аналитический учет ведется по каждому виду денежных документов.

Аудитору необходимо проверить: правильность учета денежных документов (поступление и списание денежных документов оформля­ется кассовыми приходными и расходными документами и отражается в книге по движению денежных документов; кассир составляет отчет по движению денежных документов и сдает его главному бухгалтеру); правильность составления бухгалтерских проводок по счету 50-3 «Де­нежные документы» и записей в книге по учету и движению денежных документов.

На практике часто создается ситуация, когда кассиром-операци- онистом магазина был ошибочно пробит чек на одну и ту же сумму дваж­ды. Возникает вопрос о том, как исправить эту ошибку и какие дей­ствия надо предпринять. В случае совершения ошибки при вводе суммы и невозможности погашения чека в течение смены неиспользованный чек актируется в конце смены. Такое требование установлено п. 4.3 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осу­ществлении денежных расчетов с населением, утвержденных письмом Минфина России от 30 августа 1993 г. № 104. В разделе 4 «Работа кас­сира в течение смены» указанных Типовых правил определено, что в случае ошибки кассира-операциониста и невозможности погашения чека в течение смены чек актируется в конце смены (составляется акт по форме № 54, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первич­ной учетной документации по учету торговых операций»).

Ошибочно пробитые кассовые чеки погашаются, наклеиваются на лист бумаги и прикладываются к сдаваемым в бухгалтерию актам.

На суммы, ошибочно пробитые по контрольно-кассовой маши­не, по которым оформлены акты по форме № 54 и имеются в наличии подтверждающие документы (чеки), организация имеет право умень­шить фактически полученную за текущий рабочий день (смену) вы­ручку.

Данные суммы отражаются по графе 15 журнала кассира-опера­циониста, графе 8 справки-отчета кассира-операциониста и строке «вы­дано покупателям (клиентам) по возвращенным им чекам (ошибочно пробитым чекам)» сведений о показаниях счетчиков ККМ и выручке организации.

Особое внимание следует уделить проверке правильности отра­жения сумм самостоятельно обнаруженных недостач в операционной кассе магазинов.

На практике иногда возникает ситуация, когда нужно вернуть деньги покупателю из операционной кассы. В таких случаях следует потребовать чек. Директор должен поставить на нем свою подпись. После этого на сумму возврата оформляют акт по форме № КМ-3.

Возвращенный кассовый чек и акт по форме № КМ-3 наклеива­ют на лист бумаги и сдают в бухгалтерию магазина. Бухгалтер прикла­дывает этот лист к тому приходному кассовому ордеру, которым оформ­ляет получение выручки магазина за день. Из-за того, что деньги покупателю возвращают не из главной, а из операционной кассы предприятия, в учете выручка за день отражается за минусом выдан­ных покупателю денег.

Суммы, выплаченные покупателям по неиспользованным кассо­вым чекам, кассир вписывает в графу 15 журнала кассира-операцио- ниста.

Сумму выявленной недостачи бухгалтерия должна отразить в ак­те о проверке наличных денежных средств кассы унифицирован­ной формы МКМ-9.

Следует отметить, что в журнале кассира-операциониста отсут­ствуют графы и строки для указания суммы недостачи. Однако для того чтобы отразить недостачу денег в операционной кассе, можно ввести в журнал дополнительную графу или строку.

Основная информация по расчетному счету содержится в бан­ковских выписках и приложенных к ним первичных документах. Ауди­тор должен проверить, подтверждена ли каждая операция, отраженная в выписке, соответствующими первичными документами.

При аудите операций по расчетному счету необходимо обратить внимание на следующее: соответствие сумм в выписках банка суммам, указанным в приложенных к ним первичных документах; правильность и полнота зачисления денег, сданных в банк наличными; правильность отражения конвертации рубля; наличие штампа банка на первичных до­кументах, приложенных к выпискам (в случае выявления документов без штампа банка проводится встречная проверка в банке); обоснованность перечисления денежных средств акцептованными платежными поруче­ниями через почтовые отделения связи, а также достоверность почто­вых адресов получателей (депонированные заработные платы, алимен­ты и т.п.); полнота и достоверность банковских выписок и документов к ним (остаток средств на конец периода в предыдущей выписке банка по счету должен равняться остатку средств на начало периода в следу­ющей выписке); правильность составления бухгалтерских проводок по операциям в банке (особое внимание следует уделить тем операциям, которые списываются сразу, минуя счета расчетов, на производствен­ные затраты или расходы на продажу); соответствие записей в выписках банка записям в журнале-ордере № 2, ведомости № 2 по счету 51 «Рас­четные счета» и в Главной книге.

Если в выписке будут установлены факты подчистки и не огово­ренных в письменном виде исправлений, нужно провести встречную проверку в учреждениях банка.

Особого внимания заслуживают в ходе аудита операции бесто­варных счетов. К бестоварным относятся расчеты с научно-исследова­тельскими организациями, коммунальными и социальными учрежде­ниями, сотрудниками организации, учебными заведениями. При про­верке следует установить: не допускается ли неправомерное перечис­ление авансов и платежей по бестоварным счетам; полноту и правиль­ность расчетов с сотрудниками организации но выданным ссудам, обоснованность выдачи таких ссуд и правильность оформления до­кументов на их выдачу, обращая при этом особое внимание на полноту и своевременность их погашения; правильность расчетов с кварти­росъемщиками и лицами, проживающими в общежитиях, ведомствен­ных гостиницах; полноту начисления и поступления взносов родителей за содержание детей в детских дошкольных учреждениях; законность, полноту и своевременность перечисления денежных средств учебным заведениям; правильность ведения аналитического учета по счетам 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; правильность составления бухгалтерских проводок.

При аудите операций по валютным счетам следует обратить вни­мание на то, что транзитный валютный счет выполняет в основном функции счета, аккумулирующего поступающие в пользу организации средства в иностранной валюте и контролирующего эти поступления в части осуществления организацией обязательной продажи валютной выручки. Функции счета расчетов транзитный валютный счет выпол­няет очень ограниченно. Резиденты могут иметь счета в иностранной валюте в банках за пределами Российской Федерации. Движение средств по этим счетам отражается по счету 52, субсчет «Валютные счета за рубежом».

Аудитору необходимо обратить внимание на следующее: как за­числялась валютная выручка от реализации и других валютных опера­ций при совершении внешнеэкономических операций; законность от­крытия валютных счетов; соответствие сумм по выпискам банка суммам, отраженным в первичный документах; правильно ли приме­нялись формы расчетов при внешнеэкономической деятельности; свое­временно ли предоставляются платежные поручения на продажу вы­ручки, если зачисление валютной выручки прошло по транзитному счету; правильно ли оплачено комиссионное вознаграждение за откры­тие валютный счетов; правильно ли отражены в учете операции по по­купке и продаже валюты; правильно ли рассчитаны и отнесены курсо­вые разницы; правильно ли перечислены авансы за импортную продукцию. Следует также обратить внимание на особенности опера­ций с наличной валютой. По российскому законодательству операции с наличной валютой по расчетам с юридическими и физическими ли­цами запрещены. Однако при командировании сотрудников организа­

ции за границу эти операции допускаются. Ответственность за нару­шение валютного законодательства установлена ст. 15.25 КоАП РФ об административных правонарушениях.

Если в организации ведутся операции по прочим счетам в бан­ках, то аудитору необходимо проверить: правильность и законность применения аккредитивной формы расчетов; правильность документаль­ного оформления операций, оплаченных чеками из лимитированных и не лимитированных чековых книжек; наличие депозитных сертификатов, приобретенных у банка; полноту и правильность документального оформ­ления операций по движению средств целевого финансирования, по­ступивших на содержание социальных учреждений (детского сада, яс­лей и т.д.) от родителей и прочих источников; предоставлены ли балансы и другие необходимые документы от структурных подразделений, вы­деленных на самостоятельный баланс; правильность составления бух­галтерских проводок.

Если на специальном счете учитывается иностранная валюта, то операции по ней осуществляются в таком же порядке, как и по валют­ному счету. Соответствие записей в выписках банка по операциям сче­та 55 сверяется с Главной книгой и журналом-ордером № 3.

При аудите учета средств в пути аудитору необходимо прове­рить: наличие первичных документов; правильность составления бух­галтерских проводок по операциям со средствами в пути; правильность ведения аналитического учета по счету 57 «Переводы в пути».

Аудитору следует также проверить правильность учета денеж­ных документов; из каких источников они приобретаются; правиль­ность составления бухгалтерских проводок; ведение аналитического учета движения денежных документов по их видам.