Анализ организационной системы бухгалтерского учета

В современном понимании под организацией бухгалтерского учета понимают комплекс мер и мероприятий по первичному учету и документированию хозяйственных операций, организации обра­ботки полученной на их основе информации, обеспечению этой информацией заинтересованных пользователей, использованию учетных данных для управления финансовой деятельностью самой бухгалтерией в пределах предоставленных ей полномочий.

Составной частью бухгалтерского дела является организация текущего и последующего контроля законности принимаемых к учету хозяйственных операций, экономичности производимых за­трат, своевременности расчетов. Особое значение здесь имеют осу­ществляемый только бухгалтерией контроль дебиторской и креди­торской задолженности, расчетов по заработной плате персонала и с налоговыми органами.

При анализе и оценке организации бухгалтерского учета и кон­троля на проверяемом предприятии необходимо исходить из его системности и необходимости постоянства.

Система бухгалтерского учета — это совокупность конкретных форм и методов, обеспечивающих возможности для данной орга-

низации вести учет своего имущества и обязательств путем слож­ного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их от­ражения в учетных регистрах на основании первичной документа­ции. Ее основная задача — ведение бухгалтерского учета и составление по его данным финансовой отчетности.

При проведении аудита на данном предприятии в первый раз необходимо описать все основные аспекты и особенности функ­ционирующей системы учета. В дальнейшем в аудиторском отчете отражаются лишь изменения в учетной политике и средствах ее реализации.

Варианты организации бухгалтерского учета на предприятиях могут быть весьма различны.

К ним относятся:

• общие принципы организации совместной работы для дос­тижения единого конечного результата (сочетание централизован­ного руководства с предоставлением самостоятельности действий, дисциплинированность, ответственность, взаимопонимание);

• специфические требования к организации бухгалтерского дела:

— обязательность ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности;

— необходимость соблюдения нормативных положений и тре­бований по ведению учета;

— необходимость обособленного выделения бухгалтерского учета и контроля как функции управления;

— разработка и обоснование учетной политики.

Аудитор обязан высказать свое профессиональное мнение о со­блюдении специфических требований к организации бухгалтер­ского учета на проверяемом предприятии. При этом особое внима­ние обращается на соблюдение нормативных принципов веления учета: соответствие его российскому законодательству, действую­щим положениям (стандартам) бухгалтерского учета, Плану сче­тов. Следует также проверить, соответствует ли организация бух­галтерского учета на данном предприятии положениям, изложен­ным в соответствующем разделе учредительных документов. Они, как правило, отражаю! особенности деятельности и управления в данной организации, реализуемые в системе бухгалтерского учета и отчетности.

Практический аудит организации бухгалтерского учета и ис­пользования его данных для финансового управления деятельно­стью предприятия состоит в изучении, анализе и оценке информа­ции, характеризующей организационную систему постановки и ве­дения бухгалтерского учета, соответствия его форм и методов специфике функционирования и управления предприятием, в оценке используемой им системы первичного документирования, документооборота и автоматизации обработки учетных данных.

При изучении организационной системы бухгалтерского учета необходимо исходить из того, что согласно действующей практике руководители предприятий могут учредить бухгалтерскую службу как обособленное структурное подразделение; передать на дого­ворных началах ведение бухгалтерского дела специализированной (в том числе аудиторской) организации или профессиональному бухгалтеру; ввести в штат бухгалтера-специалиста. Возможно так­же, что руководитель организации будет вести бухгалтерский учет лично.

Оценивать рациональность избранного варианта организации бухгалтерского учета, его соответствие предъявляемым требовани­ям необходимо исходя из специфики бизнеса, масштабов деятель­ности предприятия, избранной системы налогообложения. В ре­шающей степени это зависит от объема учетных работ и оэганиза- ции использования учетной информации для управления и внутреннего контроля.

Если на предприятии бухгалтерский учет ведет обособленная бухгалтерия, численность ее персонала должна соответствовать объему выполняемой ею работы, а сама учетная деятельность под­лежит структурированию и централизации управления. В боль­шинстве случаев бухгалтерия подразделяется на отделы (секторы.

группы) и возглавляется главным бухгалтером. Аудитору необходи­мо высказать мнение о том, насколько это сделано рационально.

Особое значение централизация и децентрализация бухгалтер­ского учета имеет в крупных организациях корпоративного типа, где необходимо сочетать производственную и коммерческую инициативу дочерних подразделений, их самостоятельность в осу­ществлении большинства хозяйственных операций с необходимо­стью единого финансового управления, инвестиционной и налого­вой политики. Соответственно организуется и система бухгалтер­ского учета: в дочерних предприятиях ведут учет материальных и нематериальных активов, затрат на производство и продажу, расче­тов по заработной плате, готовой продукции.

На небольших предприятиях учет осуществляют один-два бух­галтера, включаемых в штатный персонал организации, без обра­зования самостоятельного отдела. Часто эти специалисты (по крайней мере один из них) должны быть профессиональными бух­галтерами. Одновременно они выполняют обязанности экономи­ста по труду, плановика, сметчика и т.п. Основные решения на основе полученной информации принимает руководитель органи­зации. Этим достигается единоначалие в управлении производст­венной и экономической деятельностью хозяйствующих субъек­тов. Результаты учета становятся более обозримыми и для бухгалте­ра, и для руководителя. В то же время существует риск нарушения сроков представления отчетности и налоговых деклараций, запу­щенности в учете в случае длительной болезни бухгалтера, нахож­дения его в отпуске и т.п. Аудитор должен выявить эти факты и дать им объективную оценку.

Все большее распространение в последнее время получает осу­ществление бухгалтерского учета на договорных началах сторон­ней организацией или нештатным профессиональным бухгалте­ром. Для средних и малых предприятий это может снизить расходы на управление, если стоимость бухгалтерских услуг окажется ниже, чем затраты на содержание собственного бухгалтера или бухгалте­рии. Качество обработки учетной информации благодаря тому, что ее осуществляют высококвалифицированные специалисты, имею­щие большой и разнообразный опыт, современные технические средства и методы, обычно выше. Однако персональная ответст- ценность за результаты учета и использование его данных для управления и контроля в большинстве случаев ниже.

Кроме технических трудностей и возможной несогласованно­сти, вызванных тем, что первичная информация формируется вод­ной организации, а обрабатывается в другой, руководители пред­приятий при таком ведении учета ограничены в возможностях ис­пользования данных бухгалтерского учета для непосредственного текущего управления производственно-хозяйственной деятельно­стью и внутреннего контроля.

При варианте, когда бухгалтерский учет берется вести сам ру­ководитель малого предприятия, аудитор должен оценить его ком­петентность в бухгалтерском деле, выявить наличие соответствую­щей профессиональной подготовки, принять во внимание риск возможности бесконтрольного вуалирования учетных данных в ущерб государству и партнерам по бизнесу.

В большинстве случаев практический аудит имеет дело с фи­нансовым бухгалтерским учетом, который ведет специализирован­ная служба (бухгалтерия), состоящая из штатных работников данного предприятия. При оценке такой формы организации учета необходимо изучить структуру бухгалтерского аппарата, действую­щие положения об отделах, секторах и группах бухгалтерии, ее штатное расписание и его изменения в проверяемом периоде.

Структура бухгалтерской службы определяется характером и масштабами деятельности хозяйствующего субъекта, количеством его филиалов и других обособленных подразделений, объемом и уровнем автоматизации обработки экономической информации В относительно небольших и средних компаниях она обычно одно­ступенчатая, состоящая из секторов, специализирующихся на от­дельных видах и группах учетных работ и операций. Бухгалтерия крупных и многопрофильных компаний со сложной структурой производства, сбыта и управления в большинстве случаев много­ступенчатая, состоящая из обособленных учетно-контрольных служб, отделов, включающих группы, подгруппы, сектора. В том и другом случаях аудитор должен проверить, как осуществляется взаимоувязка учетных показателей, формирующихся в разных под­разделениях бухгалтерского аппарата.

Рациональность организации учетного труда во многом зависит от распределения обязанностей и ответственности между работни­ками бухгалтерии. Различают пооперационное и функциональное разделение учетных обязанностей. Пооперационное разделение обеспечивает возможность использования поточных методов обра­ботки учетной информации, уменьшает затраты на ведение учета и составление отчетности. Но индивидуальная ответственность за качество учетных данных и достоверность показателей отчетности в этом случае невысока.

При изучении и оценке организационной системы бухгалтер­ского учета на аудируемом предприятии необходимо установить укомплектованность численности штата работников бухгалтерии, соблюдение штатной дисциплины, уровень квалификации учетно­го персонала, проверить, повышают ли они периодически свою квалификацию. Для профессиональных бухгалтеров России суще­ствует правило, согласно которому они должны ежегодно повы­шать свои знания путем системного обучения в течение не менее 40 часов.

Как уже отмечалось, полнота, своевременность и достовер­ность данных бухгалтерского учета в решающей степени зависят от качества используемых первичных документов ручного и машин­ного исполнения, от рациональности документооборота и контро­ля правильности первичной информации. Выбор оптимальной схемы документооборота — один из важнейших элементов надле­жащей организации бухгалтерского учета. Аудитор должен удосто­вериться в соответствии существующей на предприятии системы первичной документации нормативным требованиям, убедиться в наличии графика последовательности их составления, поступле­ния, санкционирования и утверждения, соблюдении установлен­ного порядка использования бланков строгой отчетности и хране­ния документов и регистров бухгалтерского учета. В ходе аудита могут быть выявлены отсутствие или дублирование ряда докумен­тов, низкое качество их содержания и оформления, несвоевремен ность обработки. Об этом аудитор обязан указать в письменной ин формации о результатах аудиторской проверки.

Во многих организациях в настоящее время бухгалтерский учет полностью или частично компьютеризирован. Аудитору целесооб­разно определить объем формирования и обработки учетной ин­формации с помощью компьютерной обработки данных (КОД) и степень автоматизации по отдельным видам операций и стадиям учетных работ. Одновременно необходимо убедиться в том, что ис­пользуемые бухгалтерские программы содержат все предусмотрен­ные процедуры обработки и средства их контроля.

Процедуры внутреннего контроля правильности обработки учетных данных должны обеспечивать:

— полноту ввода предварительно проверенной информации;

— предотвращение ошибок и возможностей фальсификации во время ввода и обработки учетных данных;

— идентификацию исходной информации в отношении даты, кода, типа и других признаков;

— соответствие алгоритмов обработки данных бухгалтерского учета установленным методикам формирования отчетных показа­телей;

— возможность применения перекрестных тестов проверки в случаях, когда итоги подсчета не соответствуют распределенным суммам.

Особое внимание аудитору следует обратить на обеспечение возможности доступа пользователей к информации, хранящейся в банке данных. В конечном итоге на основе аудиторских процедур наблюдения, тестирования и анализа делается вывод о том, на­сколько система КОД на проверяемом предприятии обеспечивает цели и задачи бухгалтерского учета и формирование достоверной финансовой отчетности.

При оценке состояния бухгалтерского учета аудитор должен изучить общую постановку учета на проверяемом предприятии и особенности учетного отражения его активов, расчетов, доходов и расходов. Общую организацию бухгалтерского учета характери­зуют:

• состав бухгалтерии и структура бухгалтерского аппарата;

• наличие учетной политики и ее соответствие экономиче­ской политике организации;

• наличие должностных инструкций, определяющих обязан­ности работников бухгалтерии и их полномочия;

• рабочий план счетов и его особенности;

• наличие утвержденных графиков документооборота и осу­ществление контроля за их выполнением;

• форма бухгалтерского учета;

• применение в учете и управлении компьютерных программ;

• наличие внутренней отчетности и контроля за ее составле­нием и представлением;

• наличие форм первичных документов, отличающихся от ти­повых;

• наличие положений, регламентирующих порядок проведе­ния инвентаризаций и сверки расчетов, контроля за их исполне­нием.

При изучении состояния учета основных средств и нематери­альных активов обращают внимание на правильность их оценки, основные источники поступления, документальное оформление операций по движению, принятые методы начисления амортиза­ции, процедуры текущего контроля за наличием и использованием тех или иных объектов.

Незавершенные капитальные вложения характеризуют хозяй­ственные операции, отражаемые на счете 08 «Вложения во внеобо­ротные активы», субсчете «Строительство объектов основных средств». Аудитору следует изучить систему первичной документа­ции к этому счету и ее оборот, процедуры текущего контроля за формированием инвентарной стоимости объектов капитальных вложений.

При оценке состояния учета запасов сырья, материалов и това­ров необходимо знать их основные виды, методы оценки, докумен­тооборот по учету их движения, процедуры текущего контроля за поступлением, перемещением внутри предприятия, отпуском в производство или продажу. Аналогичные требования предъявля­ются и к другим участкам и объектам бухгалтерского учета.

По доходам и расходам необходимо иметь информацию о со­ставе структурных подразделений, мест и участков, где они форми­руются, применяемом порядке их учета, процедурах текущего кон­троля, особенностях формирования и списания.

В ходе изучения принципов ведения бухгалтерского учета на предприятии проверяется правильность применения Плана счетов и нормативных актов по организации и ведению бухгалтерского учета, своевременность и правильность заполнения первичных до­кументов и учетных регистров, соответствие данных синтетическо­го учета итоговым показателям аналитического учета, организа­ция, полнота и своевременность проведения инвентаризаций, от­ражение их результатов в учете и отчетности.

Проверяя качество учета и отчетности, следует обратить внима­ние на полноту охвата системой бухгалтерского учета всех подраз­

делений предгтиития, наличие необходимых реквизитов в первич­ной документации и учетных регистрах, правильность арифмети­ческих подсчетов и вычислений, согласованность показателей разных форм отчетности, преемственность показателей бухгалтер­ского баланса и отчетности о финансовых результатах деятельно­сти предприятия.

Важное значение имеет проверка тождественности иди взаим­ной увязки показателей, приводимых в различных формах бухгал­терской и статистической отчетности. Для этого используют табли­цу увязок основных показателей годового отчета, которая должна быть в каждой бухгалтерии. Ранее ее разрабатывал и официально предлагал к использованию департамент методологии бухгалтер­ского учета и отчетности Министерства финансов РФ, но затем со­став показателей форм отчетности изменился, департамент был су­щественно реорганизован и от методических указаний по ведению бухгалтерского учета устранился. Сейчас помочь составить таблицу взаимоувязок показателей баланса и других форм финансовой от­четности могут аудиторы. В их деятельности это обязательный ра­бочий документ, без использования которого нельзя оценить дос­товерность бухгалтерской отчетности.

Подтверждению статей бухгалтерского баланса должна пред­шествовать сверка тождественности показателей статей баланса и сальдо по счетам Главной книги. При проведении их сопоставле­ния используют данные соответствующих регистров синтетическо­го и аналитического учета.

Взаимная увязка фактических данных о производстве и реали­зации продукции проверяется путем составления баланса товарной продукции, оцененной по фактической производственной себе­стоимости и по действующим ценам реализации. Итоговая сумма остатков нереализованных изделий на начало проверяемого года и выпуска продукции в течение этого года должна быть равна сумме годового оборота по реализации продукции и ее остатков на конец года с учетом выявленных при инвентаризациях недостач и излиш­ков и изменений цен в проверяемом периоде времени.

Достоверность отдельных показателей учета и отчетности мож­но определить путем встречной проверки. Должны, например, сов­падать суммы взносов в бюджет по видам налогов и обязательных платежей и соответствующие данные расчетов с местными налого­выми органами. Только одинаковыми могут быть показатели раз­делов IV и V пассива баланса о долгосрочных и краткосрочных кре-

дитах и данные соответствующих банков, сведения о кредиторской и дебиторской задолженности у предприятия и суммы, отражен­ные у его клиентов (за исключением спорных долгов).

Методология и организация бухгалтерского учета в определен­ной степени зависят от величины предприятия, его структуры, рода деятельности. При использовании простой или упрощенной формы бухгалтерского учета аудитор должен убедиться, что пред­приятием выполнены следующие обязательные условия:

— соблюдается принцип двойной записи по дебету и кредиту корреспондирующих счетов;

— обеспечена взаимосвязь данных синтетического и аналити­ческого учета;

— осуществлено сплошное отражение всех хозяйственных опе­раций в учете на основе соответствующих первичных документов;

— обеспечено накопление и систематизация данных первич­ных документов в разрезе показателей, необходимых для составле­ния финансовой отчетности и управления.

На организацию бухгалтерского учета влияет структура пред­приятия. Так, организации, имеющие цеховую структуру управле­ния, должны вести обособленный учет общепроизводственных (цеховых) расходов; если у предприятия есть подсобные, обслужи­вающие хозяйства, непрофильные строительно-монтажные подразделения, свой магазин, торговое представительство, осуще­ствляющее внешнеэкономические операции, учет должен быть ор­ганизован по этим видам деятельности с использованием соответ­ствующих счетов.

Компаниям, имеющим дочерние предприятия, необходимо вести бухгалтерский счет «Расчеты с дочерними предприятия­ми». ОАО «КамАЗ», например, имеет в рабочем плане счетов до­полнительный счет 78 «Расчеты с дочерними предприятиями» и к нему субсчета: «Междубалансовые расчеты», «Расчеты но холдин­говому счету», «Расчеты по средствам на капвложения».

Предприятия, осуществляющие разные виды деятельности (ди­версификацию производства), должны применять и более широ­кую палитру счетов. Например, фирмам, занимающимся наряду с производственной также посреднической деятельностью, необхо­димо использовать в учете не только счет 20, но и счета 41 «Това­ры», 44 «Издержки обращения». Это обеспечивает правильный учет НДС, определение издержек обращения па остаток товаров, достоверность исчисления балансовой прибыли и других отчетных показателей коммерческой деятельности.

Внимательному изучению необходимо подвергнуть и текущее состояние бухгалтерского учета на проверяемом предприятии и его основу — первичное документирование.

Опыт аудиторских проверок свидетельствует о том, что наибо­лее серьезные недостатки в бухгалтерском учете связаны с оформ­лением и обработкой первичных документов и ведением учетных регистров с нарушением требований Положения о бухгалтерском учете. Типичными недостатками являются пропуски в заполнении необходимых реквизитов документов, отсутствие штампа или от­метки с указанием дат составления или погашения, неоговоренные исправления, небрежность заполнения, отсутствие нумерации и т.п. В результате не обеспечивается юридическая сила докумен­тов, создаются возможности их повторного использования и дру­гих злоупотреблений.

Особенно много недостатков выявляется в бухгалтерском учете заработной платы, издержек производства и прибыли. На ряде предприятий расчетно-платежные ведомости помесячно и за квар­тал не группируются, а указанные в них суммы начисленной зара­ботной платы и удержаний, в том числе налогов, не подсчитывают­ся накопительными итогами. Отсутствуют лицевые счета, карточ­ки учета заработной платы персонала, что затрудняет правильное исчисление налогов, выдачу справок, расчеты по заработной плате через Сбербанк РФ и т.д. Заработную плату иногда выплачивают по закрытым распискам (чаще всего так поступают инофирмы и их представительства), расходным кассовым ордерам. При этом встречаются случаи, когда на предприятиях не составляют расчет­но-платежные ведомости, что затрудняет проверку правильности удержаний и выплат.

В учете затрат на производство наиболее распространенными недостатками являются несоблюдение положений, предусмотрен­ных учетной политикой организации, и порядка формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении при­были. Нарушаются, главным образом в сторону завышения себе­стоимости, состав и величина затрат, не всегда соблюдается прин­цип, согласно которому расходы предприятия подлежат включе­нию в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты — предварительной или последующей.

Ошибки в размежевании расходов между отчетными периода­ми в основном связаны с неправильным отражением и погашени­ем затрат на горно-подготовительные работы, освоение новых про­изводств и предприятий, рекультивацию земель, неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств, с расхо­дами на подготовительно-заключительные работы в сезонных от­раслях, а также с исчислением и погашением предстоящих затрат на оплату отпусков, ежегодного вознаграждения за выслугу лет и т.п. Сроки, в течение которых такие расходы подлежат списанию на издержки производства и обращения, регулируются законода­тельными и другими нормативными актами. Затраты, по которым нельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду времени они относятся, должны включаться в себестоимость про­дукции, работ и услуг в сметно-нормализованном порядке.

В ходе аудита необходимо проверить правильность расчета смет, соблюдение сроков погашения таких затрат, обоснованность их включения в расходы производства и сбыта.

Много нарушений допускается в учете внешнеэкономической деятельности предприятий, особенно в части ведения валютных операций на уровне синтетического и аналитического учета: не ведется раздельный учет по видам валют, не учитываются курсо­вые разницы за период совершения операций и на конец месяца. Командировочные расходы в валюте не всегда учитывают по каж­дому подотчетному лицу в отдельности. Лишь немногое число предприятий ведет аналитический учет к счету 52 «Валютный счет», использует детально разработанный перечень субсчетов к этому счету.

Довольно распространены случаи, когда предприятия вводят непредусмотренные планом счетов бухгалтерского учета счета и субсчета или отказываются от ведения некоторых из них. В ряде случаев аудиторами выявлено применение счетов с другими кода­ми и названиями. В результате на таких предприятиях, как прави­ло, отсутствует взаимосвязь текущего учета и отчетности, допуска­ются ошибки и путаница в цене.

По результатам проверки достоверности учета и отчетности предприятия должны внести исправления в отчетные показатели того периода, в котором были допущены нарушения. Одновремен­но корректируются нарастающие итоговые данные с начала года. Если исправления данных годовой отчетности за прошлый год производятся до ее утверждения собранием пайщиков, акционеров

или вышестоящей организацией, коррективы вносятся в данные декабря этого года и отражаются в балансе и отчетности проверяе­мого года. Предприятие обязано о всех изменениях в отчетности поставить в известность налоговые органы и другие инстанции.

Система бухгалтерского учета на предприятии считается эф­фективной, если она обеспечивает формирование полной и досто­верной информации о деятельности предприятия и его имущест­венном положении, позволяющей контролировать эффективность производственно-хозяйственной деятельности и соблюдение дей­ствующего законодательства, предотвращать негативные последст­вия и результаты хозяйствования, возможности мошенничества и злоупотреблений.

Систему организации бухгалтерского учета на предприятии можно считать эффективной, если:

• она соответствует действующему законодательству, норма­тивным положениям и утвержденной учетной политике;

• показатели финансовой отчетности формируются на основе данных Главной книги и регистров синтетического учета;

• обеспечено тождество данных Главной книги регистрам синтетического и аналитического учета;

• отсутствуют расхождения между данными различных реги­стров аналитического и синтетического учета по взаимосвязанным операциям;

• осуществление всех хозяйственных операций подтверждено соответствующими первичными документами;

• отсутствуют нарушения в методологии формирования и взаимосвязи учетных и отчетных показателей;

• соблюдается принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни и деятельности;

• используются лицензированные, защищенные от несанк­ционированного доступа бухгалтерские программы автоматизации обработки учетной информации.