АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Объекты основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исхо­дя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и другие издания разрешается списывать на затраты на про­изводство (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объек­там основных средств начисляются ежемесячно независимо от приме­няемого способа начисления в размере '/12 годовой суммы.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных от­числений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств на­чинаются с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращаются с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его списания.

На практике сумму амортизации за отчетный период определя­ют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости поступивших основных средств за прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости основных средств, выбывших в прошлом месяце.

Для учета амортизации основный средств используют пассивный счет 02 «Амортизация основных средств», предназначенный для обоб­щения информации об амортизации, накопленной за время эксплуата­ции объектов основный средств.

Начисленную сумму амортизации по собственным основным средствам производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения (23 «Вспомогательные производ­ства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) и кредиту счета 02 «Амортизация основный средств».

По основным средствам, сданным в текущую аренду, сумма амор­тизации отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 02 (если арендная плата формирует операционные до­ходы), а по основным средствам непроизводственного назначения — по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и кре­диту счета 02.

Сумма амортизации по полностью амортизированным основным средствам не начисляется.

При выбытии собственных основных средств сумму амортиза­ции по ним списывают в дебет счета 02 «Амортизация основных средств» с кредита счета 01 «Основные средства».

Начисление амортизации может быть приостановлено решени­ем руководства организации на время реконструкции, модернизации основного средства или нахождения его на консервации. Амортизация объектов основных средств приостанавливается на случай их консер­вации на срок свыше трех месяцев или ведения восстановительных ра­бот сроком свыше 12 месяцев. В настоящее время руководство органи­зации имеет право самостоятельно принять решение о консервации объектов.

Согласно нормативным документам с позиций амортизационный отчислений объекты основных средств подразделяются на три катего­рии: амортизируемые; не амортизируемые, но оцениваемые по степени износа; не амортизируемые и не оцениваемые по степени износа.

По объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного и дорожного хозяйства, спе­циализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а так­же у некоммерческих организаций сумма износа начисляется по нор-

мам амортизационных отчислении на полное восстановление основ­ных фондов в конце года на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Однако по объектам жилищного фонда, используемым для из­влечения дохода, амортизация начисляется в общеустановленном по­рядке.

Малоценные объекты основных средств (стоимостью до 10 тыс. руб.) имеют особый статус и амортизируются на 100% при передаче их в экс­плуатацию: Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» — К-т сч.

Амортизационные отчисления на восстановление основных средств, прямо или косвенно участвующих в процессе подготовки то­варов к продаже и их реализации (производственные основные сред­ства) , включаются в издержки обращения, а сумма амортизации отра­жается в журнале хозяйственных операций на инвентарных карточках (или в книге учета): Д-т сч. 44 — К-т сч. 02 «Амортизация основных средств».

Если объект основных средств по договору текущей аренды пе­редан для использования другой организации, то здесь возможны два варианта учета в зависимости от того, к какому виду деятельности пред­приятия относятся операции по сдаче имущества в аренду:

• сумма амортизационных отчислений отражается в себестои­мости услуг по сдаче объектов (зданий и сооружений) в аренду;

• сумма амортизационных отчислений учитывается в составе операционных расходов.

В соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ10/99) аренд­ные отношения между организациями могут осуществляться в рамках как обычной, так и операционной деятельности.

Амортизационные отчисления на основные средства, числящи­еся на балансе у арендодателя, в его бухгалтерском учете оформляются следующим образом:

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» — К-т сч. 02 — начислена амор­тизация основных средств в случае, если предоставление в аренду яв­ляется обычной деятельностью организации;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — К-т сч. 02 — начислена амортизация основных средств в случае, если предоставление в аренду является операционной деятельностью организации.

Капитальные вложения, которые осуществляют арендаторы (тор­говые организации) в арендованные ими объекты, и подлежащие пере­даче арендодателю по окончании сроков аренды, амортизируются еже-

месячно в течение срока аренды, исходя из применяемого способа амор­тизации. В бухгалтерском учете арендатора эти операции будут отра­жаться следующим образом:

Д-т.

Д-т. сч. 44 — К-т. сч. 02 — учтены амортизационные отчисления на капитальные вложения;

Д-т. сч. 91 — К-т. сч. 08 — списаны суммы капитальных вложе­ний при их передаче арендодателю;

Д-т. сч. 02 — К-т. сч. 91 — списаны суммы амортизации при пере­даче капитальных вложений.

В налоговом учете понятие операционной деятельности отсут­ствует. Аренда относится к категории внереализационных хозяйствен­ных операций, поэтому в учредительных документах торгового пред­приятия, ведущего хозяйственную разноплановую деятельность, должно быть четко определено, является ли предоставление своих ак­тивов по договору аренды предметом его деятельности.

Амортизационные отчисления на восстановление непроизвод­ственных основных средств (т.е. средств, не участвующих в процессе подготовки и реализации товаров) списываются в состав внереализа­ционных расходов, которые не должны учитываться при налогообло­жении прибыли:

Д-т. сч. 29 - К-т. сч. 02;

Д-т. сч. 91 — К-т. сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяй­ства».

В налоговом учете эти суммы не включаются в состав расходов торговых организаций.

Основополагающей характеристикой объекта основных средств при определении сумм амортизационных отчислений является срок его полезного использования, который устанавливается при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Срок полезного использования (или срок службы) объекта может быть указан в его техническом паспорте.

В России согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) используются применяемые в между­народной практике бухгалтерского учета четыре метода для определе­ния амортизационных отчислений:

1) линейный метод;

2) метод уменьшаемого остатка;

3) метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезно­го использования;

4) метод списания стоимости пропорционально объему продук­ции (работ).

Выбранный метод амортизации объекта (или группы объектов) не должен меняться в течение всего срока полезного использования.

Линейный метод и метод списания стоимости пропорционально объему продукции являются традиционными в российском бухгалтерском учете, два других метода относительно новые. Их можно отнести к уско­ренным методам амортизации: в первые годы эксплуатации объекты основных средств амортизируются более интенсивно, что более пра­вильно отражает реальную экономическую практику.

Главной особенностью процесса амортизации основный средств в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) является оди­наковость ежемесячных сумм амортизационных отчислений в течение текущего года, независимо от применяемого метода (кроме метода списа­ния пропорционально объему продукции). Эти суммы вычисляются по формуле:

БСхНг

САм=-

100%х]2

где САм — ежемесячная сумма амортизационных отчислений;

БС — балансовая стоимость основного средства;

Нг — годовая норма амортизационных отчислений (в процентах).

Линейный метод применяется для активов, у которых главным фактором, ограничивающим срок их службы, является время исполь­зования и относительно постоянный объем выполняемых периодиче­ских работ. К ним относятся многие здания, сооружения, машины, ме­ханизмы, оборудование, мебель и т.п. Практически в таком режиме используется оснащение торгового предприятия.

Этот метод заключается в том, что ежемесячные амортизацион­ные отчисления являются одинаковыми в течение всего срока службы (полезного использования) и не зависящими от объема реализуемых товаров. Годовая норма амортизационных отчислений определяется по срокам полезного использования объектов.

Если известен срок полезного использования, то годовая норма в линейном методе может быть вычислена по формуле:

100%

тт

где Т — срок полезного использования объекта.

Метод списания стоимости пропорционально объему продукции применяется для активов, у которых определяющим фактором износа является их периодичность использования.

Для списания стоимости основного средства, пропорционально­го выполненному объему работ, можно рассматривать два варианта: когда устанавливается годовая норма амортизации по планируемому годовому объему выполненных работ, а среднемесячная сумма начис­ляется одинаковой; когда рассчитывается ежемесячная норма аморти­зации исходя из планируемого конкретного месячного объема выпол­ненных работ.

И в том и в другом случае объемы выполняемых работ в теку­щем периоде увязываются с полной программой деятельности агрега­та (механизма), утвержденной на весь срок его полезного использо­вания.

В первом варианте для определения ежемесячной суммы амор­тизации объекта основных средств используется формула, в которой годовая норма амортизации вычисляется следующим образом:

Нг - Не х Кег,

где Не — норма амортизации на единицу выполненных работ, объем реализованно­го товара (в процентах);

Кег — расчетное количество предполагаемого годового объема выполненных работ (реализованного товара).

Процентная норма амортизации основного средства на единицу выполненных работ (реализованного товара) определяется по общему количеству предполагаемого объема работ (реализации товара) за весь срок полезного использования объекта:

„ 100%

где Ке — расчетное количество предполагаемого общего объема выполненных ра­бот (реализации товара) за весь срок полезного использования основного средства.

Во втором варианте рассчитывается ежемесячная норма амор­тизации в соответствии с месячной программой выполненных работ (реализации товара) по формуле:

Нм = Не х Кем,

где Нм — месячная норма амортизации на месячную программу выполненных ра­бот или реализации товара (в процентах);

Кем — расчетное количество предполагаемого месячного объема выполненных работ или реализации товара.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по основным средствам в этом случае определяется по формуле:

БСхНм

САм ---------------

100%

Метод уменьшаемого остатка заключается в том, что выбирает­ся двойная ставка амортизации, которая применяется к остаточной сто­имости объекта. Например, срок полезного использования персональ­ного компьютера стоимостью 32 тыс. руб., находящегося в 3-й амортизационной группе и имеющего код 14 3010210,— четыре года. Тогда годовая норма амортизационных отчислений при равномерном методе составит 25%. В методе уменьшаемого остатка эта норма удваи­вается (50%) и применяется к остаточной стоимости объекта на начало данного года.

Амортизационные отчисления на полностью амортизированные объекты не делаются. Их прекращают осуществлять с 1-го числа меся­ца, следующего за тем месяцем, в котором были сделаны последние начисления, и сумма накопленной амортизации стала равной балансо­вой стоимости основного средства.

На каждый объект основных средств должна быть заведена спе­циальная инвентарная карточка и (или) страница книги учета с его дан­ными, где фиксируется состояние, история существования и движения объектов, а также суммы накопленной амортизации. После выбытия конкретного основного средства его инвентарная карточка хранится в течение срока, установленного руководителем организации.

При использовании равномерного метода начисления амортиза­ции на практике иногда прибегают к испытанному приему: общую сум­му амортизационных отчислений отчетного месяца определяют путем прибавления к сумме отчислений за прошлый месяц сумм по посту­пившим и вычитания сумм по выбывшим в прошлом месяце основным средствам.

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основ­ных средств.

8.7. АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

В настоящее время суммы амортизационных отчислений, исполь­зуемых для целей налогообложения, рассчитываются в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, а для бухгалтерского учета — в соот­ветствии с ПБУ 6/01. В учетной политике следует предусмотреть кон­кретные методы начисления амортизации как для бухгалтерского, так и для налогового учета.

В налоговом учете к основным средствам торговых организаций относят средства труда со сроком полезного использования, превыша­ющим 12 месяцев, и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб.

Для целей расчета налогооблагаемой базы по прибыии аморти­зационные отчисления определяются по всем видам основный средств, исключая печатные издания, безвозмездно полученные активы и иму­щество, находящееся на консервации (сроком свыше 3 месяцев), ре­конструкции или модернизации (сроком свыше 12 месяцев).

Первоначальная стоимость основных средств в налоговом учете формируется на основе первичный бухгалтерских документов. Она включает в себя суммы расходов, связанных с их приобретением и со­зданием, исключая суммы налогов, предъявляемых к оплате покупате­лям. Поэтому объекты основный средств, созданные собственными си­лами, а также относящиеся к реализации продукции, не облагаемой НДС, в бухгалтерском и налоговом учете будут иметь различную пер­воначальную стоимость.

Как отмечалось выше, величина амортизационных отчислений конкретного объекта основных средств определяется на основе двух его характеристик — первоначальной стоимости и срока полезного ис­пользования.

При приобретении торговой организацией основных средств, бывших в употреблении, срок их полезного использования может быть назначен с учетом количества лет эксплуатации у предыдущих соб­ственников или определен самостоятельно, исходя из требований тех­ники безопасности и других факторов.

Торговая организация вправе увеличивать срок полезного ис­пользования конкретного объекта основных средств после ввода его в эксплуатацию в пределах его амортизационной группы, если быта проведена его реконструкция или модернизация, реально увеличива­ющая этот срок.

Амортизация основный средств в налоговом учете может осуще­ствляться двумя методами — линейным и нелинейным. Линейный ме­тод начисления амортизации совпадает с линейным методом, приме­няемым в бухгалтерском учете. Месячная норма отчислений вычисля­ется в процентах от первоначальной (восстановительной) стоимости по формуле:

£ = -100%, п

где k — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости актива; п — количество месяцев полезного использования.

Следует обратить внимание, что в налоговом учете законодатель­ство оперирует не годовыми, а месячными нормами амортизационных отчислений.

Нелинейный метод начисления амортизации в налоговом учете близок к методу уменьшаемого остатка, используемому в бухгалтер­ском учете. Он состоит в том, что месячная норма амортизационных отчислений вычисляется в удвоенных процентах от остаточной стоимо­сти актива по формуле:

# = --100%,

п

где k — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости актива; п — текущее количество месяцев полезного использования.

Этот метод напрямую заимствован из международных стандартов бухгалтерского учета, где он носит название метода «двойной остаточно- сти». Он предполагает по истечении срока полезного использования объек­та наличия у него некой остаточной стоимости, по которой он может быть реализован на сторону. Остаточная стоимость такого актива включает в се­бя стоимость материальных ценностей, которые могут быть извлечены при разборке объекта. При этом в налоговом учете используется следующий подход. Как только остаточная стоимость объекта, амортизируемого по нелинейному методу, достигнет величины 20% первоначальной (восста­новительной) стоимости, то она принимается за базовую стоимость, а ве­личина последующих ежемесячных сумм амортизационных отчислений определяется путем деления базовой стоимости на количество оставших­ся месяцев полезного использования:

* < 0,2 х В

а =----------------- ,

"о

где а — сумма амортизационных отчислений на последнем этапе полезного ис­пользования актива;

В — первоначальная (восстановительная) стоимость актива;

Ь — остаточная стоимость актива, достигшая величины, равной или меньше 20% первоначальной (восстановительной) стоимости; п0 — количество оставшихся месяцев полезного использования.

При повышенной сменности работы торговой организации для определения сумм амортизационных отчислений в налоговом учете можно применять повышающий коэффициент, значение которого не должно быть выше 2.

Для основных средств, относящихся к амортизационным груп­пам 4—10 и являющихся предметами аренды или лизинга, можно при­менять повышающий коэффициент в пределах до 3 единиц.

Для легковых автомобилей, первоначальная стоимость которых превышает 300 тыс. руб., и для пассажирских микроавтобусов с перво­начальной стоимостью более 400 тыс. руб. к основной норме амортиза­ции применяется понижающий коэффициент 0,5. Это относится и к случаям, когда подобные объекты являются предметами аренды или лизинга.

Сравнение бухгалтерского и налогового подходов для вычисле­ния сумм амортизации основных средств показывает, что они суще­ственно отличаются друг от друга, что позволяет говорить о необходи­мости ведения раздельного учета. В качестве подтверждения укажем, что бухгалтерские и налоговые суммы амортизационных отчислений основных средств обычно близки, однако не идентичны. Поэтому в на­стоящее время необходим их раздельный бухгалтерский и налоговый учет. Это существенно увеличивает время и стоимость учета на торго­вом предприятии. Многочисленные расчеты, проведенные практика­ми в оптовой, розничной и комиссионной торговле, позволяют утверж­дать следующее.

Если доля амортизационных отчислений на основные средства в составе издержек обращения меньше чем 4%, то нет надобности ана­лизировать выгоду от использования упомянутых выше нелинейных методов начисления амортизации, лучше взять линейный метод.

В налоговом учете важнейшими характеристиками конкретного основного средства, необходимыми для установления размера аморти­зационных отчислений, являются первоначальная стоимость и срок полезного использования.

Первоначальная стоимость основных средств в налоговом учете формируется на основе первичных бухгалтерских документов и вклю­чает в себя суммы расходов, связанных с их приобретением и создани­ем, исключая суммы налогов, предъявляемых к оплате покупателям. Это значит, что для объектов, созданных собственными силами, а так­же относящихся к реализации продукции, не облагаемой НДС, основ­ные средства в бухгалтерском и налоговом учете будут иметь различ­ную первоначальную стоимость.

Для определения сроков полезного использования основный средств необходимо пользоваться Классификацией основный средств, включаемый в амортизационные группы, утвержденной постановлени­ем Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, согласно которой по сро­кам полезного использования основные средства относятся к одной из десяти групп.

8.8.